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　　【案例分析題四】

　　P公司是一家專門從事礦產(chǎn)資源開發(fā)，生產(chǎn)和銷售的大型企業(yè)集團公司，2013年末，P公司擁有甲公司，乙公司和丙公司3家全資子公司，并將其納入合并財務報表的合并范圍; P公司除擁有上述3家子公司的股權投資外，無其他股權投資，且3家子公司均無對外股權投資。P公司及其子公司適用的所得稅稅率均為25%。采用的會計期間和會計政策一致。2014年，P公司及其子公司發(fā)生的與股權投資有關的業(yè)務資料如下：

　　(1)甲公司控制乙公司

　　2014年4月1日，甲公司向P公司支付現(xiàn)金4000萬元，獲得乙公司60%有表決權的股份，相關的產(chǎn)權交接手續(xù)辦理完畢，取得對乙公司的控制權。當日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為7000萬元(此金額為當日乙公司所有者權益在最終控制方P公司合并財務報表中的賬面價值)，其中，實收資本2000萬元，資本公積1500萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2500萬元;

　　乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元，乙公司自2014年1月1日至2014年3月31日實現(xiàn)的凈利潤為400萬元。2014年3月31日，甲公司凈資產(chǎn)賬面價值為28000萬元，其中：實收資本15000萬元，資本公積(資本溢價)5000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤6000萬元。此項合并交易前，甲公司與乙公司之間未發(fā)生過交易事項。

　　2014年4月1日(合并日)，甲公司在個別財務報表中部分會計處理如下：

　?、僭黾淤Y本公積(資本溢價)200萬元;

　?、诖_認長期股權投資4200萬元。

　　2014年4月1日(合并日)，甲公司在合并財務報表中部分會計處理如下：

　　③以乙公司凈資產(chǎn)賬面價值7000萬元為基礎確認少數(shù)股東權益2800萬元。

　　(2)丙公司控制M公司

　　2014年7月31日，丙公司支付現(xiàn)金40000萬元，購買了M公司80%有表決權的股份，相關的產(chǎn)權交接手續(xù)辦理完畢，取得對M公司的控制權。當日，M公司凈資產(chǎn)賬面價值為38000萬元，除存貨的公允價值比賬面價值高2000萬元(符合相關遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件)外，其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相同。

　　此項合并交易發(fā)生前，丙公司與M公司之間未發(fā)生過交易事項：M公司與P公司、甲公司、乙公司、丙公司之間均不存在關聯(lián)方關系;丙公司和M公司個別財務報表中均不存在應確認的遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負債及商譽，且采用的會計期間和會計政策一致;M公司無對外股權投資。

　　丙公司在編制2014年7月31日的合并財務報表時，將M公司存貨的公允價值高于其計稅基礎的差額所形成的暫時性差異2000萬元，確認了相關遞延所得稅影響500萬元;將丙公司對M公司的長期股權投資與調(diào)整后的M公司所有者權益相抵銷。丙公司在合并財務報表中部分會計處理如下：

　　確認合并商譽為8400萬元;

　　確認合并遞延所得稅資產(chǎn)500萬元。

　　2014年12月31日，丙公司又從M公司少數(shù)股東處以現(xiàn)金4200萬元購買了M公司10%有表決權的股份，持有的對M公司有表決權的股份比例達到了90%。對M公司自2014年7月31日開始以可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的凈資產(chǎn)為41000萬元。

　　丙公司在個別財務報表中部分會計處理如下：

　　增加長期股權投資4100萬元

　　2014年12月31日，丙公司在合并財務報表中部分會計處理如下：

　　調(diào)整增加資本公積(資本溢價)100萬元;

　　確認合并商譽為8400萬元。

　　(3)P公司設立產(chǎn)業(yè)投資管理公司

　　2014年10月7日，P公司與其他投資人(其他投資人與P公司不存在關聯(lián)方關系，且相互之間也不存在關聯(lián)方關系)共同出資設立了X產(chǎn)業(yè)投資管理公司(以下簡稱X公司)。X公司專門投資于具有快速成長潛力的企業(yè)，向其投資人提供投資管理服務;其業(yè)務僅是對其他企業(yè)進行股權投資，目的是實現(xiàn)投資企業(yè)的財務信息。P公司能夠控制X公司，并承擔為X公司制定投資策略的義務，至2014年12月31日，X公司對三家具有增長潛力的未上市企業(yè)進行了股權投資，且已制定明確的退出計劃。

　　2014年12月31日，P公司在編制2014年度合并財務報表時，沒有將X公司納入其合并財務報表的合并范圍，其理由是：X公司屬于投資性主體，而P公司是非投資性主體，將X公司納入P公司合并財務報表的合并范圍，會使合并財務報表對P公司主要活動的財務狀況，經(jīng)營成果、所有者權益變動及現(xiàn)金流量情況的反映不夠清晰。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料(1)，逐項判斷①至③項是否正確;對不正確的，分別說明理由。

　　2.根據(jù)資料(1)，計算甲公司合并日合并資產(chǎn)負債表中資本公積的金額。

　　3.根據(jù)資料(2)，逐項判斷①至⑤項是否正確;對不正確的，分別說明理由。

　　4.根據(jù)資料(3)，判斷P公司將X公司排除在合并財務報表合并范圍之外的做法是否正確，說明理由;并說明作為投資性主體應符合哪些特征。

　　問題1、2對應相關資料

　　(1)甲公司控制乙公司

　　2014年4月1日，甲公司向P公司支付現(xiàn)金4000萬元，獲得乙公司60%有表決權的股份，相關的產(chǎn)權交接手續(xù)辦理完畢，取得對乙公司的控制權。當日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為7000萬元(此金額為當日乙公司所有者權益在最終控制方P公司合并財務報表中的賬面價值)，其中，實收資本2000萬元，資本公積1500萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2500萬元;

　　乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元，乙公司自2014年1月1日至2014年3月31日實現(xiàn)的凈利潤為400萬元。2014年3月31日，甲公司凈資產(chǎn)賬面價值為28000萬元，其中：實收資本15000萬元，資本公積(資本溢價)5000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤6000萬元。此項合并交易前，甲公司與乙公司之間未發(fā)生過交易事項。

　　2014年4月1日(合并日)，甲公司在個別財務報表中部分會計處理如下：

　?、僭黾淤Y本公積(資本溢價)200萬元;

　?、诖_認長期股權投資4200萬元。

　　2014年4月1日(合并日)，甲公司在合并財務報表中部分會計處理如下：

　?、垡砸夜緝糍Y產(chǎn)賬面價值7000萬元為基礎確認少數(shù)股東權益2800萬元。

　　對應問題1：根據(jù)資料(1)，逐項判斷①至③項是否正確;對不正確的，分別說明理由。

　　【問題1參考答案與分析】

　　1.(1)甲公司①項會計處理正確。

　　(2)甲公司②項會計處理正確。

　　(3)甲公司③項會計處理正確。

　　補充分錄：

　　個別報表

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　資本公積——資本溢價　　　　　　　　　　　　 200

　　合并報表

　　借：實收資本　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　資本公積——資本溢價　　　　　　　　　　　 1 500

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

　　少數(shù)股東權益　　　　　　　　　　　　　　　 2 800

　　對應問題2：根據(jù)資料(1)，計算甲公司合并日合并資產(chǎn)負債表中資本公積的金額。

　　【問題2參考答案與分析】

　　甲公司合并日合并資產(chǎn)負債表資本公積的金額=7000×60%-4000+5000-(1000+2500)×60%=3100(萬元)。

　　問題3對應資料：

　　(2)丙公司控制M公司

　　2014年7月31日，丙公司支付現(xiàn)金40000萬元，購買了M公司80%有表決權的股份，相關的產(chǎn)權交接手續(xù)辦理完畢，取得對M公司的控制權。當日，M公司凈資產(chǎn)賬面價值為38000萬元，除存貨的公允價值比賬面價值高2000萬元(符合相關遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件)外，其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相同。

　　此項合并交易發(fā)生前，丙公司與M公司之間未發(fā)生過交易事項：M公司與P公司、甲公司、乙公司、丙公司之間均不存在關聯(lián)方關系;丙公司和M公司個別財務報表中均不存在應確認的遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負債及商譽，且采用的會計期間和會計政策一致;M公司無對外股權投資。

　　丙公司在編制2014年7月31日的合并財務報表時，將M公司存貨的公允價值高于其計稅基礎的差額所形成的暫時性差異2000萬元，確認了相關遞延所得稅影響500萬元;將丙公司對M公司的長期股權投資與調(diào)整后的M公司所有者權益相抵銷。丙公司在合并財務報表中部分會計處理如下：

　　①確認合并商譽為8400萬元;

　?、诖_認合并遞延所得稅資產(chǎn)500萬元。

　　2014年12月31日，丙公司又從M公司少數(shù)股東處以現(xiàn)金4200萬元購買了M公司10%有表決權的股份，持有的對M公司有表決權的股份比例達到了90%，對M公司自2014年7月31日開始以可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的凈資產(chǎn)為41000萬元。

　　丙公司在個別財務報表中部分會計處理如下：

　?、墼黾娱L期股權投資4100萬元

　　2014年12月31日，丙公司在合并財務報表中部分會計處理如下：

　　④調(diào)整增加資本公積(資本溢價)100萬元;

　?、荽_認合并商譽為8400萬元。

　　對應問題3.根據(jù)資料(2)，逐項判斷①至⑤項是否正確;對不正確的，分別說明理由。

　　【問題3參考答案與分析】

　　3.(1)甲公司①項會計處理正確。

　　分析過程：

　　合并成本：40000

　　M公司凈資產(chǎn)賬面 38000

　　存貨的公允價值大于賬面價值2000

　　調(diào)整分錄：

　　借：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　確認遞延所得稅影響

　　借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　合并確認的商譽=40000-(38000+2000-500)×80%=8400(萬元)

　　(2)甲公司②項會計處理不正確。

　　理由：因為存貨的公允價值大于賬面價值2000萬元，即說明存貨的賬面價值大于計稅基礎2000萬元，確認遞延所得稅負債500萬元(2000×25%)。

　　(3)甲公司③的會計處理不正確。

　　理由：購買子公司少數(shù)股權，按照支付對價的公允價值確認新取得的長期股權投資的入賬價值，即增加長期股權投資的金額是4200萬元。

　　(4)甲公司④的會計處理不正確。

　　理由：購買子公司少數(shù)股權，合并報表中母公司新取得的長期股權投資與按新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)的份額的差額應當調(diào)整所有者權益。

　　補充分錄：

　　借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　(5)甲公司⑤的會計處理正確。

　　問題4對應資料：

　　(3)P公司設立產(chǎn)業(yè)投資管理公司

　　2014年10月7日，P公司與其他投資人(其他投資人與P公司不存在關聯(lián)方關系，且相互之間也不存在關聯(lián)方關系)共同出資設立了X產(chǎn)業(yè)投資管理公司(以下簡稱X公司)。X公司專門投資于具有快速成長潛力的企業(yè)，向其投資人提供投資管理服務;其業(yè)務僅是對其他企業(yè)進行股權投資，目的是實現(xiàn)投資企業(yè)的財務信息。

　　P公司能夠控制X公司，并承擔為X公司制定投資策略的義務，至2014年12月31日，X公司對三家具有增長潛力的未上市企業(yè)進行了股權投資，且已制定明確的退出計劃。

　　2014年12月31日，P公司在編制2014年度合并財務報表時，沒有將X公司納入其合并財務報表的合并范圍，其理由是：X公司屬于投資性主體，而P公司是非投資性主體，將X公司納入P公司合并財務報表的合并范圍，會使合并財務報表對P公司主要活動的財務狀況，經(jīng)營成果、所有者權益變動及現(xiàn)金流量情況的反映不夠清晰。

　　問題4.根據(jù)資料(3)，判斷P公司將X公司排除在合并財務報表合并范圍之外的做法是否正確，說明理由;并說明作為投資性主體應符合哪些特征。

　　【問題4參考答案與分析】

　　4.P公司將X公司排除在合并財務報表合并范圍之外的做法不正確。

　　理由：投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

　　投資性主體應符合的特征：

　　一是擁有一個以上投資。

　　二是擁有一個以上投資者。

　　三是投資者不是該主體的關聯(lián)方。

　　四是該主體的所有者權益以股權或類似權益存在。

祝各位學員高級會計考試順利過關。