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　　二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

　　(一)非同一控制下的企業(yè)合并基本處理原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。(合并雙方合并前無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系)

　　基本原則是購(gòu)買法。

　　1.確定購(gòu)買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。

　　2.確定購(gòu)買日

　　確定購(gòu)買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，有關(guān)的條件包括：

　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。

　　(2)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　　(4)購(gòu)買方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)。

　　(5)購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

　　4.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

　　問(wèn)題：　　　

　　老師：

　　你好，因企業(yè)合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)接觸較少，請(qǐng)幫忙詳細(xì)講解第八章章節(jié)練習(xí)中的習(xí)題5，列示相關(guān)會(huì)計(jì)處理分錄，謝謝!題目字?jǐn)?shù)太多無(wú)法粘貼。

　　回答：　

　　尊敬的學(xué)員，您好：

　　1、2016年1月1日，P公司購(gòu)入時(shí)：

　　借：長(zhǎng)投6000

　　貸：銀行存款6000

　　【提示】非同一控制，按付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)投的入賬價(jià)值。

　　2016年12月31日，甲公司購(gòu)入時(shí):

　　借：長(zhǎng)投7000

　　貸：股本1000

　　資本公積——股本溢價(jià)6000

　　借：管理費(fèi)用150

　　貸：銀行存款150

　　借：資本公積——股本溢價(jià)100

　　貸：銀行存款100

　　【提示】因?yàn)樽铋_(kāi)始是由集團(tuán)外部購(gòu)入的乙公司，所以我們要認(rèn)定的是乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為我們的賬面價(jià)值，而第二次由甲公司購(gòu)入時(shí)，也要以最開(kāi)始P公司認(rèn)定的公允價(jià)值作為我們的賬面價(jià)值，所以要用持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值6500萬(wàn)元，而不是賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，另發(fā)行的權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)沖減資本公積——股本溢價(jià)，企業(yè)合并的相關(guān)費(fèi)用要計(jì)入當(dāng)期損益。另因?yàn)槭峭豢刂?，所以乙公司只不過(guò)是一個(gè)位置的移動(dòng)，所以最開(kāi)始從外部購(gòu)入時(shí)形成的商譽(yù)，也要作為長(zhǎng)投的成本入賬，這個(gè)其實(shí)和上面按最開(kāi)始的公允價(jià)值作為賬面價(jià)值是一個(gè)意思，都要承認(rèn)最開(kāi)始的事項(xiàng)。

　　您可以結(jié)合答案對(duì)照老師的分錄和提示再分析一下。

　　2、這個(gè)題目的主要考點(diǎn)是合并報(bào)表中無(wú)形資產(chǎn)和或有負(fù)債的確認(rèn)條件和個(gè)別報(bào)表是不同的，只要合并報(bào)表中無(wú)形資產(chǎn)和或有負(fù)債的公允價(jià)值能夠計(jì)量時(shí)，就要在合并報(bào)表中作為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債予以確認(rèn)，確認(rèn)后被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)會(huì)發(fā)生變動(dòng)，這樣會(huì)影響到商譽(yù)的計(jì)算。

　　合并報(bào)表的分錄主要是一個(gè)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和或有負(fù)債的事項(xiàng)：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)150

　　貸：資本公積150

　　借：資本公積100

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債100

　　這樣調(diào)整后的資產(chǎn)增加150，負(fù)債增加100，凈資產(chǎn)凈增加50，原來(lái)是800，加上50，那么就是850萬(wàn)元，付出對(duì)價(jià)為1000萬(wàn)元，付出的對(duì)價(jià)大于凈資產(chǎn)的份額的就是商譽(yù)150萬(wàn)元(1000-850)。

　　3、這個(gè)題目的考點(diǎn)在于長(zhǎng)投核算方法的轉(zhuǎn)換，具體是由權(quán)益法到成本法，個(gè)別報(bào)表最終確認(rèn)的長(zhǎng)投的賬面價(jià)值=原投資的賬面價(jià)值+新增投資的公允價(jià)值。

　　2015年的分錄：

　　借：長(zhǎng)投4000

　　貸：銀行存款4000

　　借：長(zhǎng)投(1000×40%)400

　　貸：投資收益400

　　2016年的分錄：

　　借：長(zhǎng)投2500

　　貸：銀行存款2500

　　【分析】?jī)纱钨?gòu)入后長(zhǎng)投的入賬成本=第一次的4000+400+第二次的2500=6900(萬(wàn)元)

　　4、這個(gè)主要是考核的反向購(gòu)買，所以計(jì)算時(shí)要有一個(gè)反向的思維。這個(gè)主要是針對(duì)一家小的上市公司，和一家大的非上市公司之間的業(yè)務(wù)。本來(lái)上市公司想控制非上市公司，結(jié)果增發(fā)自身普通股后反而被非上市公司控制了，這個(gè)是以上市公司被控制為背景的，所以稱之為反向購(gòu)買，實(shí)務(wù)中的順豐上市就是一個(gè)典型的反向購(gòu)買的例子。

　　通俗的講：甲上市公司股本5000萬(wàn)股，乙非上市公司股本3000萬(wàn)股，甲向乙的股東定向增發(fā)6000萬(wàn)股，取得乙公司100%股權(quán)，增發(fā)后甲公司的股本變成11000萬(wàn)股，乙公司的股東占6000萬(wàn)股，占比=6000/11000=54.55%，而這里是反向購(gòu)買，是說(shuō)假如乙公司發(fā)行多少股份給甲公司，則乙公司的原股東在乙公司發(fā)行股份后同樣占54.55%，假設(shè)X股，則3000/(X+3000)=54.55%,則計(jì)算X=3000/54.55%-3000=2500萬(wàn)股，這樣乙公司增發(fā)后，股本總數(shù)為5500萬(wàn)股(3000+2500)，則原股東3000，除以5500，結(jié)果=54.55%，虛擬發(fā)行的2500萬(wàn)股，乘以當(dāng)日的估價(jià)，就是這個(gè)反向購(gòu)買的成本。

　　這個(gè)主要涉及的是理解。

　　【提示】這個(gè)給您一下子講這么多，也不好消化，您可以多聽(tīng)課件，多做題，再結(jié)合老師的講解來(lái)理解。

　　祝您學(xué)習(xí)愉快!

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