(三)或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)

　　1.或有結(jié)算條款

　　或有結(jié)算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等)的發(fā)生或不發(fā)生(或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果)來確定的條款。除下列情況外，對于附或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其歸類為金融負(fù)債：

　　(1)要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生。

　　(2)只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進行結(jié)算。

　　(3)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定分類為權(quán)益工具的可回售工具。

　　2.結(jié)算選擇權(quán)

　　對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。

　　(四)可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

　　1.可回售工具

　　如果發(fā)行方發(fā)行的金融工具合同條款中約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的，則為可回售工具。在這種情況下，符合金融負(fù)債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

　　(1)賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。企業(yè)凈資產(chǎn)，是指扣除所有優(yōu)先于該工具對企業(yè)資產(chǎn)要求權(quán)之后的剩余資產(chǎn)。按比例份額是指清算時將企業(yè)的凈資產(chǎn)分拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量。

　　(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。

　　(3)該類別的所有工具具有相同的特征(例如，它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同)。

　　(4)除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征。

　　(5)該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具的任何影響)。

　　2.僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

　　某些金融工具的發(fā)行合同約定，發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)，這種清算確定將會發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制，或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。對于發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，符合金融負(fù)債定義但同時具有下列特征的，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

　　(1)賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。

　　(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。

　　(3)在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。

　　3.對發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求

　　分類為權(quán)益的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)具備上述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：

　　(1)現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具或合同的任何影響)。

　　(2)實質(zhì)上限制或固定了可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具的持有方所獲得的剩余回報。

　　在運用上述條件時，對于發(fā)行方與上述可回售或僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該非金融合同的影響。但是，如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。

　　(五)金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運用

　　1.根據(jù)金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，金融工具發(fā)行條款中的一些約定將影響發(fā)行方是否承擔(dān)交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或在潛在不利條件下交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的義務(wù)。例如，發(fā)行條款規(guī)定強制付息，將導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金的義務(wù)，則該義務(wù)構(gòu)成發(fā)行方的一項金融負(fù)債。

　　如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的約定(例如，可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條款)，該條款將影響發(fā)行方是否沒有交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具的義務(wù)或者是否以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。

　　因此，企業(yè)發(fā)行各種金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的合同條款及所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，運用金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類和進行會計處理，不得僅僅依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱來判斷。

　　2.在合并財務(wù)報表中對金融工具(或其組成部分)進行分類時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果集團作為一個整體由于該工具而承擔(dān)交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進行結(jié)算的義務(wù)，則該工具應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

　　企業(yè)發(fā)行的可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具，如果滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則要求在財務(wù)報表中分類為權(quán)益工具的，在其母公司的合并財務(wù)報表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。