征稅規(guī)定

　　混合銷售行為的征稅規(guī)定

　　(一)一般規(guī)定

　　增值稅條例實施細則第五條第一款規(guī)定，“除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅”。

　　營業(yè)稅條例實施細則第六條第一款規(guī)定，“除本細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅”。

　　分析以上政策規(guī)定，筆者得出三點結論：

　　1、一般情況下，混合銷售行為只繳一種稅，或者增值稅，或者營業(yè)稅。從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。

　　2、混合銷售行為應當繳納增值稅的納稅人，采用列舉法進行定性，即從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶。如某燈箱生產廠家，為客戶生產燈箱并提供廣告服務，應當繳納增值稅。

　　3、混合銷售行為應當繳納營業(yè)稅的納稅人，采用排除法進行定性，即其他單位和個人。因此可以推斷，不從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，繳納營業(yè)稅;其他個人(含從事貨物生產、批發(fā)或者零售的其他個人)的混合銷售行為，亦繳納營業(yè)稅。如某廣告公司，為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告，應當繳納營業(yè)稅。

　　同樣的業(yè)務——“為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告”，不同定性的納稅人應當繳納的稅種卻有不同。然而，在多元經(jīng)濟格局下，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，也存在兼營營業(yè)稅應稅勞務的行為。在這種情況下，如何對“從事貨物生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶”進行定性呢?

　　增值稅條例實施細則第五條第三款規(guī)定，“本條第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內”。

　　營業(yè)稅條例實施細則第六條第三款規(guī)定，“第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內”。

　　那么，怎樣判定“以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主”呢?財稅字[1994]第26號關于“貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額”比重的判定標準已經(jīng)廢止，而增值稅條例實施細則第二十八條第二款所稱“以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上”，只能作為判定小規(guī)模納稅人標準的依據(jù)之一，不能適用主營業(yè)務的行業(yè)定性。

　　在實際工作中，筆者認為應參照《國家稅務總局關于調整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發(fā)[2008]120號)第二條四項之規(guī)定，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬;企業(yè)稅務登記時無法確定主營業(yè)務的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務為準;一經(jīng)確定，原則上不再調整”。

　　(二)特殊規(guī)定

　　增值稅條例實施細則第六條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為;(二)財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形”。

　　營業(yè)稅條例實施細則第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額：(一)提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為;(二)財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形”。

　　兩部細則規(guī)定了同一個特例，即“銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為”或“提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規(guī)則，應當依法分別繳納增值稅和營業(yè)稅。

　　這里需要注意的是“自產”和“貨物”這兩個關鍵詞。也就是說，如果不是銷售自產貨物而是銷售外購貨物，或者是銷售自產的不動產，就應當遵循一般規(guī)定繳納一種稅(增值稅或者營業(yè)稅)。比如提供裝飾業(yè)勞務時，由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏，應當繳納增值稅;不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。如果提供裝飾業(yè)勞務時，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購的，則應合并計算裝飾勞務營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。如果由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏是安裝在墻體內，無法拆卸移動或者拆卸移動就會改變性質、損害其價值;這時，LED電子顯示屏就變成了不動產，不屬于貨物的范疇，也應當合并計算裝飾勞務營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。

　　稅收籌劃

　　稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。

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