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類 別：企業(yè)會計準(zhǔn)則文 號：頒發(fā)日期：2005-08-27
地 區(qū)：全國行 業(yè)：全行業(yè)時效性：有效
為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）估計資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則；（2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法及考慮因素；（3）折現(xiàn)率的確定方法；（4）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算；（5）資產(chǎn)組的認(rèn)定；（6）存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的減值測試。
一、估計資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。根據(jù)這一原則，資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計其可收回金額：
（一）以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或者事項，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。
（二）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于本準(zhǔn)則列示的減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，比如，當(dāng)期市場利率或市場投資報酬率上升，該上升對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不因上述減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。
二、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法及其應(yīng)當(dāng)考慮的因素
（一）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法
預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值，按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算。
（二）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素
1. 預(yù)計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)考慮；折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)考慮。
2. 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與實際數(shù)差異的情況，以評判預(yù)計當(dāng)期現(xiàn)金流量依據(jù)假設(shè)的合理性。
通常應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期預(yù)計現(xiàn)金流量依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。
3. 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。但未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)原定正常產(chǎn)出水平所必需的，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應(yīng)當(dāng)將其考慮在內(nèi)。
4. 預(yù)計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出。
5. 資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格影響的，應(yīng)當(dāng)采用在公平交易的前提下，企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳的未來價格估計數(shù)進(jìn)行預(yù)計。
三、折現(xiàn)率的確定方法
折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。
替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他有關(guān)政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等。
估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
四、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)予以折現(xiàn)后的金額確定。
計算公式如下：
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝Σ（第t 年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/（1+折現(xiàn)率）t）
例如，某運輸公司20×0 年末對一艘遠(yuǎn)洋運輸船只進(jìn)行減值測試。
該船舶原值為30000 萬元，累計折舊14000 萬元，20×0 年末賬面價值為16000 萬元，預(yù)計尚可使用8 年。假定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，該公司通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定可收回金額。
公司在考慮了與該船舶資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風(fēng)險因素后，確定10%為該資產(chǎn)的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。
公司根據(jù)有關(guān)部門提供的該船舶歷史營運記錄、船舶性能狀況和未來每年運量發(fā)展趨勢，預(yù)計未來每年營運收入和相關(guān)人工費用、燃料費用、安全費用、港口碼頭費用以及日常維護費用等支出，在此基礎(chǔ)上估計該船舶在20×1 至20×8 年每年預(yù)計未來現(xiàn)金流量分別為：2500 萬元、2460 萬元、2380 萬元、2360 萬元、2390 萬元、2470 萬元、2500 萬元和2510 萬元。
根據(jù)上述預(yù)計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，公司計算船舶預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為13038 萬元，計算過程如下：
|
年度 |
預(yù)計未來現(xiàn)金流量（萬元） |
現(xiàn)值系數(shù)（折現(xiàn)率為10%）（可根據(jù)公式計算或者直接查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表取得） |
預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬元） |
|
20×1 |
2500 |
0.9091 |
2273 |
|
20×2 |
2460 |
0.8264 |
2033 |
|
20×3 |
2380 |
0.7513 |
1788 |
|
20×4 |
2360 |
0.6830 |
1612 |
|
20×5 |
2390 |
0.6209 |
1484 |
|
20×6 |
2470 |
0.5645 |
1394 |
|
20×7 |
2500 |
0.5132 |
1283 |
|
20×8 |
2510 |
0.4665 |
1171 |
|
合計 |
13038 |
由于船舶的賬面價值為16000 萬元，可收回金額為13038 萬元，其賬面價值高于可收回金額2962 萬元（16000-13038）。公司20×0 年末應(yīng)將賬面價值高于可收回金額的差額確認(rèn)為當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，并計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
五、資產(chǎn)組的認(rèn)定
資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。
（一）認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵因素是該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。
幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。
（二）企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式、以及對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等，也是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素。
比如，某服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常為一個資產(chǎn)組。
某家具制造商有A 車間和B 車間，A 車間專門生產(chǎn)家具部件，生產(chǎn)完后由B 車間負(fù)責(zé)組裝，該企業(yè)對A 車間和B 車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A 和B 車間通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。
六、存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號----企業(yè)合并》，在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額（可收回金額的預(yù)計包括了少數(shù)股東在商譽中的權(quán)益價值部分）進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。
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