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    為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操股份支付的基本情況；（2）等待待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日的處理；（3）回購股票進(jìn)行職工期權(quán)激勵。

    一、股份支付的基本情況

    本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

    我國《證券法》、《公司法》和《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（試行）等規(guī)定，企業(yè)可以通過股票期權(quán)等權(quán)益工具對職工實行激勵的辦法，已完成股權(quán)分置改革的上市公司，允許建立股權(quán)激勵機(jī)制。本準(zhǔn)則以上述法律規(guī)定為依據(jù)，規(guī)范了此類激勵辦法的確認(rèn)、計量和列報。

    企業(yè)授予職工股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實現(xiàn)對職工的激勵或補(bǔ)償，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計量基礎(chǔ)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9 號----職工薪酬》規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的薪酬適用本準(zhǔn)則。

    二、等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日的處理

    股份支付的確認(rèn)和計量，應(yīng)當(dāng)以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。

    （一）授予日通常不做會計處理除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。本準(zhǔn)則第五條、第十一條規(guī)定了對授予日后立即可行權(quán)的股份支付的處理，授予日后立即可行權(quán)的情況在實務(wù)中較為少見。

    授予日是股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與職工（或其他方）雙方就股份支付交易的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

    （二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日的處理股份支付在授予后通常不能立即行權(quán)，而是必須履行一定服務(wù)年限或達(dá)到一定業(yè)績條件才可行權(quán)。

    業(yè)績條件分為市場條件和非市場條件。市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)狀況以及可行使性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)后才可行權(quán)的規(guī)定。

    1．等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，除權(quán)益結(jié)算的對其他方股份支付外，計入成本費用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計量。

    對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，確定成本費用和相應(yīng)的資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)按當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認(rèn)成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，在可行權(quán)日之后的公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

    本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，股份支付交易中權(quán)益工具的公允價值應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號----金融工具確認(rèn)和計量》確定。對于授予的股份期權(quán)等權(quán)益工具的公允價值，應(yīng)當(dāng)按照其市場價格計量；沒有市場價格的，應(yīng)當(dāng)參照具有相同交易條款的期權(quán)的市場價格；以上兩者均無法獲取的，應(yīng)采用期權(quán)定價模型估計，選用的期權(quán)定價模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）期權(quán)的行權(quán)價格；（2）期權(quán)的有效期；（3）標(biāo)的股份的現(xiàn)行價格；（4）股價預(yù)計波動率；（5）股份的預(yù)計股利；（6）期權(quán)有效期內(nèi)的無風(fēng)險利率。

    2．等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益性工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)數(shù)量一致。

    根據(jù)預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和上述權(quán)益工具的公允價值，計算截至當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額，再減去前期累計已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額。

    3．舉例

    例1：權(quán)益結(jié)算的股份支付20×1 年12 月，A 公司董事會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2 年1 月1 日，公司向其200 名管理人員每人授予100 份股票期權(quán)，這些管理人員必須從20×2 年1 月1 日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能夠以每股4 元購買100 股A 公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日（20×2 年1 月1 日）的公允價值為￥15.第一年有20 名管理人員離開A 公司，A 公司估計三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%；第二年又有10 名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為15%；第三年又有15 名管理人員離開。

    （1）費用和資本公積計算過程見下表：

    （2）會計處理：

    ①20×2 年1 月1 日授予日不做處理。

    ②20×2 年12 月31 日

    借：管理費用 80000

        貸：資本公積----其他資本公積 80000

    ③20×3 年12 月31 日

    借：管理費用 90000

        貸：資本公積----其他資本公積 90000

    ④20×4 年12 月31 日

    借：管理費用 62500

        貸：資本公積----其他資本公積 62500

    例2：現(xiàn)金結(jié)算的股份支付20×2 年11 月，B 公司董事會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2 年1 月1 日，公司為其200 名中層以上管理人員每人授予100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些管理人員必須在該公司連續(xù)服務(wù)3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根據(jù)股價的增長幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。該股票增值權(quán)應(yīng)在2006 年12 月31 日之前行使完畢。B 公司估計，該股票增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前每一個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：

    表2                       單位：元

    第一年有20 名管理人員離開A 公司，B 公司估計三年中還將有15 名管理人員離開；第二年又有10 名管理人員離開公司，公司估計還將有10 名管理人員離開；第三年又有15 名管理人員離開。第三年末，假定有70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。

    （1） 費用和應(yīng)付職工薪酬計算過程見下表：

    表3                           單位：元

    其中：（3）=（2）-上期（1）+（2）

    （2）會計處理：

    ①20×2 年1 月1 日

    授予日不做處理。

    ②20×2 年12 月31 日

    借：管理費用 77000

    貸：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 77000

    ③20×3 年12 月31 日

    借：管理費用 83000

    貸：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 83000

    ④20×4 年12 月31 日

    借：管理費用 105000

    貸：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 105000

    借：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 112000

    貸：銀行存款 112000

    （三）可行權(quán)日之后的處理

    1．對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和資本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入未分配利潤，不沖減成本費用。

    沿用例1 資料：20×5 年12 月31 日（第四年末），假設(shè)有10 名管理人員放棄了股票期權(quán)，20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余145名全部行權(quán)，A 公司股票面值為1 元：

    ① 20×5 年12 月31 日

    不調(diào)整成本費用和資本公積。

    ②20×6 年12 月31 日

    借：銀行存款 58000

        資本公積----其他資本公積 2325500

        貸：股本 14500

            資本公積----資本溢價 2369000

    2． 對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)由換入服務(wù)引起的成本費用增加，但負(fù)債公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

    沿用例2 資料：20×5 年12 月31 日（第四年末），有50 人行使了股份增值權(quán)。20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余35 人全部行使了股份增值權(quán)。

    ①20×5 年12 月31 日

    借：公允價值變動損益 20500

        貸：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 20500

    借：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 100000

        貸：銀行存款 100000

    ①20×6 年12 月31 日

    借：公允價值變動損益 14000

        貸：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 14000

    借：應(yīng)付職工薪酬----股份支付 87500

        貸：銀行存款 87500

    三、回購股票進(jìn)行職工期權(quán)激勵

    《公司法》第143 條規(guī)定，企業(yè)可回購本公司股份獎勵給本公司職工，用于收購的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支付。這屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：

    （一）按照公司法規(guī)定預(yù)留未分配利潤

    企業(yè)實行職工期權(quán)激勵所需資金，應(yīng)控制在當(dāng)期可供投資者分配的利潤數(shù)額之內(nèi)。預(yù)留回購股份的全部支出應(yīng)當(dāng)通過備查簿入賬，借記利潤分配（未分配利潤），貸記資本公積。

    （二）回購股份

    企業(yè)實際回購股份時，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出，借記“庫存股“科目，同時貸記”銀行存款“科目。

    （三）確認(rèn)成本費用

    按照本準(zhǔn)則關(guān)于權(quán)益結(jié)算股份支付換取職工服務(wù)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得的職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時增加資本公積。會計處理同上述例1.

    （四）職工行權(quán)

    職工在行權(quán)日應(yīng)按照期權(quán)激勵辦法規(guī)定的價格，行使購買企業(yè)股份的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)按職工行權(quán)時購買本企業(yè)股票收到的價款，借記“銀行存款“等科目，同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在其他資本公積中累計確認(rèn)的金額，借記“資本公積----其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額，貸記“資本公積----資本溢價”科目。