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類 別：企業(yè)會計準(zhǔn)則文 號：頒發(fā)日期：2005-08-27
地 區(qū)：全國行 業(yè)：全行業(yè)時效性：有效
為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）租賃開始日與租賃期開始日；（2）融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別；（3）融資租賃中實際利率法的應(yīng)用；（4）初始直接費用的處理。
一、租賃開始日與租賃期開始日
租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。
租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。
二、融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別
根據(jù)本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃或經(jīng)營租賃。
（一）融資租賃的認定標(biāo)準(zhǔn)本準(zhǔn)則規(guī)定了融資租賃的認定標(biāo)準(zhǔn)。
本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，“在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”。這種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者根據(jù)其他條件在租賃開始日作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
本準(zhǔn)則第六條（三）規(guī)定，“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。
本準(zhǔn)則第六條（四）規(guī)定，“幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值”。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%（含90%）以上。
（二）經(jīng)營租賃的特征本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。
三、融資租賃中實際利率法的應(yīng)用
（一）未確認融資費用的分攤本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實際利率法進行分攤。承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資費用。
承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認融資費用采用不同的分攤率：1．以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。
2．以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
3．以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
4．以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。
該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
（二）未實現(xiàn)融資收益的分配本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資收入。
出租人采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
例如，20X4 年12 月1 日，A 公司與B 公司簽訂了一份租賃合同，
A 公司以融資租賃方式向B 公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下：
1．租賃期開始日：20X5 年1 月1 日。
2．租賃期：20X5 年1 月1 日～20X8 年12 月31 日，共4 年。
3．租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150000 元。
4．該機器在20X4 年12 月1 日的公允價值為500000 元。
5．租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。
6．承租人與出租人的初始直接費用均為1000 元。
7．租賃期屆滿時，A 公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100 元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000 元。
（一）A 公司以實際利率法分攤未確認融資費用1．計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。
最低租賃付款額＝150000×4+100=600100（元）
現(xiàn)值計算過程如下：
每期租金150000 元的年金現(xiàn)值＝150000×PA（4 期，7％）
優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100 元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4 期，7％）
查表得知
PA（4 期，7％）＝3.3872
PV（4 期，7％）＝0.7629
現(xiàn)值合計＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）??500000 元
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為公允價值500000 元。
2．計算未確認融資費用未確認融資費用 ＝ 600100- 500000＝100100（元）
3．確定融資費用分攤率計算過程如下：租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值當(dāng)r＝7％時150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29??500000 元當(dāng)r＝8％時150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5??500000
因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值 利率
508156.29 7％
500000 r
496888.5 8%
508156.29-500000 ＝ 7％-r
508156.29- 496888.5 7％-8％
r＝7.72%
4．在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤?cè)谫Y費用（參見表1）
表1 未確認融資費用分攤表
（二）未實現(xiàn)融資收益分配
1．計算租賃內(nèi)含利率
根據(jù)本準(zhǔn)則第13 條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。在本例中最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購買價格=150 000×4+100 =600 100（元）
因此有150 000×PA（4，R）+100×PV（4，R）=501 000（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）
根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。
當(dāng)R=7％時150 000×3.387+100×0.763 =508 050+76.3=508 126.3（元）＞501 000 元當(dāng)R=8％時150 000×3.312+100×0.735 =496800+73.5=496873.5（元）＜501 000 元
因此，7％＜R＜8％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值 利率
508 126.3 7％
501 000 R
496873.5 8％
508 126.3-501 00／508 126.3- 496 873.6=7%－R／7%-8%
R = 7.63％ 即，租賃內(nèi)含利率為7.63％。
2．計算未實現(xiàn)融資收益
最低租賃收款額=150000×4+100=600 100（元）
應(yīng)收融資租賃款入賬價值=600100+1000=601100
租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用=501 000（元）
未實現(xiàn)融資收益=601100－501 000=100 100（元）
3．在租賃期內(nèi)采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益
四、初始直接費用的處理
初始直接費用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的相關(guān)費用，主要包括手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等。
在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值；出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。
在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)確認為管理費用，計入當(dāng)期損益。
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