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【知識(shí)點(diǎn)】非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

【所屬章節(jié)】第七章 企業(yè)并購(gòu)

非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

(一)確定購(gòu)買(mǎi)方

購(gòu)買(mǎi)方，是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。

(1)一般情況：合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買(mǎi)方。

(2)特殊情況：某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)：

①通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

②按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。

③有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。

④在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。

(3)某些情況下，可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，在具體判斷時(shí)，可以考慮以下相關(guān)因素：

(二)確定購(gòu)買(mǎi)日(2021年)

購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。確定購(gòu)買(mǎi)日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。

(2)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

(4)購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。

(5)購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

(三)確定企業(yè)合并成本(2021年、2020年、2019年)

企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值之和。

(1)以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，其合并成本為所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，該公允價(jià)值與作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。

(2)因企業(yè)合并而承擔(dān)的各項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計(jì)算的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來(lái)?yè)p失或其他成本不是購(gòu)買(mǎi)方為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。

(3)相關(guān)費(fèi)用的處理。

①購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

②購(gòu)買(mǎi)方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

(4)或有對(duì)價(jià)的處理。

當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對(duì)價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益。購(gòu)買(mǎi)日12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買(mǎi)日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。

(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

1.購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。

有關(guān)的確認(rèn)條件：

(1)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn)除外)，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

(2)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。

2.企業(yè)合并中取得無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。

購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的界定且其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理(2021年、2020年、2019年)

(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整

對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購(gòu)買(mǎi)日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無(wú)法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算。

以后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與原暫時(shí)確定的價(jià)值不同時(shí)，應(yīng)分以下情況處理：

(1)購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

自購(gòu)買(mǎi)日起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性?xún)r(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生，即進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性?xún)r(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

(2)超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整

自購(gòu)買(mǎi)日起12個(gè)月后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理。

(七)購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(2019年)

非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方一般應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量。

長(zhǎng)期股權(quán)投資與取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。

企業(yè)合并當(dāng)期期末以及合并以后期間，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)、負(fù)債等，是以購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。

注：以上高級(jí)會(huì)計(jì)師考試知識(shí)點(diǎn)內(nèi)容來(lái)自東奧老師授課講義

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