以“控制”為基礎，確定合并范圍_2024年高級會計實務高頻考點

來源：東奧會計在線責編：王興2024-05-07 15:02:41

備考雖然艱辛，但也是一個充滿挑戰(zhàn)和機遇的過程。高級會計師考試將在5月18日舉行，掌握考點方能拿下考試。東奧為考生們準備了2024年《高級會計實務》以“控制”為基礎，確定合并范圍知識點的講解，讓我們一起來回顧復習吧！

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【知識點】以“控制”為基礎，確定合并范圍

【所屬章節(jié)】第八章企業(yè)合并財務報表

以“控制”為基礎，確定合并范圍

控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額?？刂频娜齻€要素：

(1)投資方擁有對被投資方的權力。

(2)投資方因參與被投資方的相關活動而享有可變回報。

(3)投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

注意：應將控制的定義及控制三要素作為復習重點，出題的可能性極大!

(一)投資方擁有對被投資方的權力——權力模式★★★

1.識別與評估被投資方的設立目的

在判斷投資方對被投資方是否擁有權力時，通常要結合被投資方的設立目的。認識與評估被投資方的設立目的，是為了識別被投資方的相關活動，相關活動的決策機制，誰具有主導這些活動的現時能力，以及誰獲得了這些活動的回報。

按照表決權是否是判斷控制的決定因素，被投資方的設計安排有兩種情況：

表決權是否是判斷控制的決定因素	處理原則
是	當對被投資方的控制是通過持有其一定比例表決權或是潛在表決權的方式實現時，在不存在其他改變決策安排的情況下，主要根據通過行使表決權來決定被投資方的財務和經營政策的情況判斷控制
否	當表決權僅與被投資方的日常行政管理活動有關，不能作為判斷控制被投資方的決定性因素，被投資方的相關活動可能由其他合同安排規(guī)定時，投資方應結合其他風險和收益等一并判斷是否控制被投資方

2.識別被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策

(1)被投資方的相關活動。

相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。包括但不限于：

①商品或勞務的銷售和購買;

②金融資產的管理;

③資產的購買和處置;

④研究與開發(fā)活動;

⑤融資活動等。

提示：對許多企業(yè)而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。

(2)相關活動的決策機制。

相關活動的決策機制，包括但不限于：

①對被投資方的經營和融資等活動作出決策;

②任命關鍵管理人員、給付薪酬以及終止勞動合同關系等。

提示：兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權力。

3.評估投資方享有的權力是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動

(1)權力。

評估投資方享有的權力需要進一步區(qū)分其享有的是實質性權利還是保護性權利，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。

實質性權利

①是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權利

②投資方享有的現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力

③判斷一項權利是否為實質性權利，應當綜合考慮所有相關因素

④在某些情況下，其他方享有的實質性權利有可能會阻止投資方對被投資方的控制

保護性權利

①是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利

②保護性權利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權力

③僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力

(2)投資方對被投資方擁有權力的情況。

①投資方擁有多數表決權的權力。

通常情況	當被投資方的相關活動由持有半數以上表決權的投資方決定，或者主導被投資方相關活動的管理層多數成員（管理層決策由多數成員表決通過）由持有半數以上表決權的投資方聘任時，無論該表決權是否行使，持有被投資方過半數表決權的投資方擁有對被投資方的權力
除外情況	a.存在其他安排賦予被投資方的其他投資方擁有對被投資方的權力。如：直接指定某投資方控制被投資方 b.投資方擁有的表決權不是實質性權利。
半數以上表決權的情形	a.投資方直接擁有被投資方半數以上表決權資本 b.母公司間接擁有被投資方半數以上表決權資本 c.母公司直接和間接擁有被投資方半數以上表決權資本 d.多層控股與交叉持股合并范圍界定和實際合并股權比例的計算采用的是雙重標準

解釋：在多層控股的情況下，雙重標準的計算原則(假定涉及母公司、子公司、被投資方三層)：

標準	計算原則
合并范圍界定	直接持股比例+子公司對被投資方持股比例
實際合并股權比例	直接持股比例+母公司對子公司持股比例×子公司對被投資方持股比例

②投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：

考慮情形	處理原則
表決權份額大小及分散程度	投資方持有的絕對表決權比例或相對于其他投資方持有的表決權比例越高，其現時能夠主導被投資方相關活動的可能性越大為否決投資方意見而需要聯(lián)合其他投資方越多，投資方現時能夠主導被投資方相關活動的可能性越大
投資方和其他投資方持有的潛在表決	潛在表決權包括可轉換工具、可執(zhí)行認股權證等，確定潛在表決權是否賦予其持有者權力時需要考慮下列三個方面： a.潛在表決權工具的設立目的和設計，以及投資涉入被投資方其他方式的目的和設計 b.潛在表決權是否為實質性權利，判斷控制僅考慮滿足實質性權利要求的潛在表決權 c.投資方是否持有其他表決權或其他與被投資方相關的表決權，這些權利與投資方持有的潛在表決權結合后是否賦予投資方擁有對被投資方的權力
其他合同安排產生的權	投資方可能通過持有的表決權和其他決策權相結合的方式使其當前能夠主導被投資方的相關活動【提示】在不存在其他權利時，僅被投資方對投資方的經濟依賴(如供應商和其他主要客戶的關系)不會導致投資方對被投資方擁有權力
其他相關事實和情況	投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力如：投資方能夠任命或批準被投資方的關鍵管理人員，這些關鍵管理人員能夠主導被投資方的相關活動

③權力來自表決權之外的其他權利。

投資方有時對一些主體的權力不是來自表決權，而是由一項或多項合同安排決定，如證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。

提示：結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。

如：合同安排指定甲資管理公司控制乙結構化主體。

(二)投資方因參與被投資方的相關活動而享有的可變回報——回報模式★★

投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。

可變回報表現為以下形式：

(1)股利、被投資方經濟利益的其他分配(如被投資方發(fā)行的債務工具產生的利息)、投資方對被投資方投資的價值變動。

(2)因向被投資方的資產或負債提供服務而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產中所享有的權益、稅務利益，以及因涉入被投資方而獲得的未來流動性。

(3)其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產與被投資方的資產一并使用，以實現規(guī)模經濟，達到節(jié)約成本、為稀缺產品提供資源、獲得專有技術或限制某些運營或資產的目的，從而提高投資方其他資產的價值。

提示：被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報。

(三)投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額——權力模式與回報模式的關系★★

投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權。另外，在其他方擁有決策權的情況下，投資方還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。

1.投資方的代理人

解釋：代理人是相對于主要責任人而言的，代表主要責任人行動并服務于該主要責任人的利益。

(1)在判斷控制時，投資方將被投資方相關活動的決策權委托給代理人的，應當將該決策權視為自身直接持有(即權力屬于主要責任人而非代理人)。

(2)在確定決策者是否為代理人時，投資方應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關系，尤其需要考慮以下因素：

因素	處理原則
決策者對被投資方的決策權范圍	①在評估決策權范圍時，投資方應考慮相關協(xié)議或法規(guī)允許決策者決策的活動（范圍），以及決策者對這些活動進行決策時的自主程度 ②允許決策者（如資產管理者）主導被投資方相關活動的決策權范圍越廣，越能表明決策者擁有權力，但并不意味著該決策者一定是主要責任人
其他方享有的實質性權利	其他方享有的實質性權利可能會影響決策者主導被投資方相關活動的能力 ①其他方持有實質性罷免權或其他權利并不一定表明決策者是代理人。存在單獨一方擁有實質性罷免權并能夠無理由罷免決策者的事實，足以表明決策者是代理人 ②當擁有實質性罷免權的權利者超過一方，且不存在未經其他方同意即可罷免決策者的一方時，這些權利本身不足以表明決策者為其他方的代理人，需綜合考慮其他因素以判斷決策者是否作為代理人行使決策權
決策者的薪酬水平	①相對于被投資方活動的預期回報，決策者薪酬的比重（量級）和可變動性越大，決策者越有可能不是代理人 ②當同時滿足以下兩個條件時，決策者有可能是代理人： a.決策者的薪酬與其所提供的服務相稱； b.薪酬協(xié)議只包括在公平交易基礎上有關類似服務和技能水平商定的安排中常見的條款、條件或金額【提示】決策者不能同時滿足上述兩個條件的，不可能是代理人
決策者因持有被投資方的其他利益而承擔可變回報的風險	對于在被投資方持有其他利益（如對被投資方進行投資或提供被投資方業(yè)績擔保）的決策者，在判斷其是否為代理人時，應評估決策者因該利益所面臨的可變回報的風險，決策者應考慮： ①決策者享有的經濟利益（包括薪酬和其他利益）的比重和可變動性。決策者享有的經濟利益的比重和可變動性越大，該決策者越有可能是主要責任人 ②該決策者面臨的可變回報風險是否與其他投資方不同，如果是，這些不同是否會影響其行為。例如，決策者持有次級權益，或向被投資方提供其他形式的信用增級，這表明決策者可能是主要責任人