[小編“娜寫年華”]東奧會計在線高級會計師頻道提供：本篇為2015年《高級會計實務(wù)》答疑精選：內(nèi)部商品交易的合并處理。

　　【原題】：案例分析題

　　案例分析題八（本題20分。本題為選答題，在案例分析題八、案例分析題九中應(yīng)選一題作答）

　　甲公司為我國境內(nèi)注冊的上市公司，其主要客戶在我國境內(nèi)。在2014年與企業(yè)合并相關(guān)的資料如下：

　�。�1）出于長期戰(zhàn)略考慮，甲公司于2014年1月1日以189000萬元從乙公司原股東處購買了乙公司發(fā)行在外的60%股份，共計6000萬股，并自當日起能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。為此項合并，甲公司另支付相關(guān)審計、法律服務(wù)等費用800萬元人民幣�？紤]到原管理層的能力、業(yè)務(wù)熟悉程度等，甲公司完成收購交易后，保留了乙公司原管理層的所有成員。2014年1月1日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為283500萬元。

　�。�2）為保障甲公司的原材料供應(yīng)，2014年7月1日，甲公司發(fā)行1000萬股普通股換取丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權(quán)股份。甲公司取得丙公司20%有表決權(quán)股份后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的財務(wù)和經(jīng)營決策。丙公司注冊地為北京市，以人民幣為記賬本位幣。股份發(fā)行日，甲公司每股股份的市場價格為2.5元，發(fā)行過程中支付券商手續(xù)費50萬元；取得投資日丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為13000萬元，賬面價值為12000萬元，其差額為丙公司一項無形資產(chǎn)增值。該無形資產(chǎn)預(yù)計尚可使用5年，預(yù)計凈殘值為零，按直線法攤銷。

　　2014年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元，其中，1至6月份實現(xiàn)凈利潤500萬元；無其他所有者權(quán)益變動事項。甲公司在本交易中發(fā)行1000萬股股份后，發(fā)行在外的股份總數(shù)為15000萬股，每股面值為1元。

　　2014年11月1日，甲公司向丙公司銷售一批存貨，成本為600萬元，售價為1000萬元，丙公司購入后仍將其作為存貨，至2014年12月31日，丙公司已將上述存貨對外銷售80%。

　　甲公司在購買乙公司、丙公司的股份之前，與他們不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　要求：

　�。�1）計算甲公司購買乙公司股權(quán)的成本，并說明由此發(fā)生的相關(guān)費用的會計處理原則。

　　（2）計算甲公司購買乙公司股權(quán)在合并報表中應(yīng)確認的商譽金額。

　　（3）簡述甲公司發(fā)行權(quán)益性證券對其股本、資本公積及所有者權(quán)益總額的影響，并編制相關(guān)會計分錄。

　�。�4）簡述甲公司對丙公司投資的后續(xù)計量方法及理由，計算對初始投資成本的調(diào)整金額，以及期末應(yīng)確認的投資收益金額。

　　（5）編制甲公司對丙公司投資在合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄。

　　正確答案：

　　（1）購買乙公司股權(quán)成本為189000萬元。

　　購買乙公司股權(quán)支付的相關(guān)審計費、法律服務(wù)等費用800萬元，在發(fā)生時直接計入當期損益（管理費用）。

　�。�2）購買乙公司股權(quán)在合并報表中應(yīng)確認的商譽=189000-283500×60%=18900（萬元）。

　�。�3）甲公司發(fā)行權(quán)益性證券增加股本1000萬元，股本溢價應(yīng)當扣除權(quán)益性證券的手續(xù)費，增加“資本公積——股本溢價”科目的金額=2.5×1000-1000-50=1450（萬元），發(fā)行權(quán)益性證券對所有者權(quán)益總額的影響=1000+1450=2450（萬元）。

　　相關(guān)會計分錄：

　　借：長期股權(quán)投資 2500

　　　　貸：股本 1000

　　　　　　資本公積—股本溢價 1450

　　　　　　銀行存款 50

　�。�4）甲公司對丙公司投資后續(xù)計量采用權(quán)益法核算，因為甲公司取得丙公司20%有表決權(quán)股份后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對丙公司具有重大影響，所以采用權(quán)益法進行后續(xù)計量。

　　對初始成本進行調(diào)整金額=13000×20%-2500=100（萬元）。

　　期末應(yīng)確認的投資收益=［（1200-500）-1000/5×6/12-（1000-600）×（1-80%）］×20%=104（萬元）。

　�。�5）甲公司對丙公司投資在合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下調(diào)整分錄。

　　借：營業(yè)收入 200（1000×20%）

　　　　貸：營業(yè)成本 120（600×20%）

　　　　　　投資收益 80

　　知識點：長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）， 內(nèi)部商品交易的合并處理

　　【學(xué)員提問】

　　老師：

　　1、針對丙公司的投資只有20%，具有重大影響，所以甲公司的合并報表不應(yīng)該把丙納入合并范圍吧？

　　2、既然丙不納入合并報表 的范圍 ，那么對丙的內(nèi)部交易為什么要在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整？

　　3、甲公司對丙公司投資在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整的部分為未實現(xiàn)的內(nèi)部損益中甲公司占的份額，所以我覺得應(yīng)調(diào)整的營業(yè)收入 是1000*20%（未銷售部分）*20%（持股比例）=40 萬元；營業(yè)成本為600*20%*20*=24  萬元，  投資收益為16萬元。

　　謝謝！

　　【東奧老師回答】

　　尊敬的學(xué)員，您好：

　　1、針對丙公司的投資只有20%，具有重大影響，所以甲公司的合并報表不應(yīng)該把丙納入合并范圍吧？

　　【回復(fù)】是的，丙公司不納入合并范圍。

　　2、既然丙不納入合并報表的范圍 ，那么對丙的內(nèi)部交易為什么要在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整？

　　【回復(fù)】因為甲公司的向丙公司銷售貨物，涉及到內(nèi)部交易的抵消。也就是說存在重大影響，還涉及抵消。且個別會計報表做的抵消處理從合并報表的角度看，不正確，所以需要調(diào)整。這個知識點太難理解了，學(xué)員記住這個處理方法就可以了。

　　3、甲公司對丙公司投資在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整的部分為未實現(xiàn)的內(nèi)部損益中甲公司占的份額，所以我覺得應(yīng)調(diào)整的營業(yè)收入是1000*20%（未銷售部分）*20%（持股比例）=40 萬元;營業(yè)成本為600*20%*20*=24 萬元，投資收益為16萬元。

　　【回復(fù)】對于順流交易而言，出售或者不出售，抵消分錄是一樣的處理。因為聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)并不納入合并報表，當存在其他的子公司，需要編制合并報表時，在合并報表中抵消的只是銷售時點的內(nèi)部交易損益，和后續(xù)的出售與否沒有關(guān)系，因為后續(xù)的出售都是聯(lián)營企業(yè)個別報表的事情。這個地方理解起來比較費解，建議直接記住結(jié)論。

　　祝您學(xué)習(xí)愉快！

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