[小編“娜寫年華”]東奧會(huì)計(jì)在線高會(huì)頻道提供高級(jí)會(huì)計(jì)師職稱論文：“營(yíng)改增”政策下企業(yè)稅務(wù)籌劃淺析。

　　“營(yíng)改增”政策下企業(yè)稅務(wù)籌劃淺析

　　一、引言

　　稅務(wù)籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，借法律賦予的正當(dāng)權(quán)利，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，以達(dá)到減少稅款繳納或遞延稅款繳納目的的一種合法經(jīng)濟(jì)行為。上海是首個(gè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)城市，2012年1月1日正式啟動(dòng)“營(yíng)改增”。國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門、深圳10個(gè)省，全國(guó)掀起了“營(yíng)改增”的熱潮。以解決重復(fù)征稅問(wèn)題、完善稅收制度為目的的“營(yíng)改增”實(shí)則處于實(shí)施初期，政策上的不完善、內(nèi)容上的缺失和分散給部分企業(yè)帶來(lái)了更大的問(wèn)題和困擾。鑒于地域性、行業(yè)性因素，不同企業(yè)在產(chǎn)業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)模式上存在較大的差異性，該稅收政策出臺(tái)后，并非所有企業(yè)都享受到了減稅的甜頭。部分行業(yè)的企業(yè)由于稅率增大、進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的原因稅負(fù)不減反增現(xiàn)象嚴(yán)重。那么，如何通過(guò)企業(yè)稅務(wù)籌劃，借稅改的東風(fēng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)減稅目的，從而減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理能力，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益成為燃眉之急。

　　二、稅務(wù)籌劃策略

　�。ㄒ唬┘{稅人身份籌劃

　　（1）增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃。在營(yíng)改增的背景下，試點(diǎn)地區(qū)所涉及的相關(guān)企業(yè)由原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅改繳增值稅。增值稅一般納稅人承擔(dān)的稅負(fù)為銷項(xiàng)稅額與可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差值，即就增值額納稅，而小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，以一定的征收率乘以銷售額為納稅金額。有關(guān)規(guī)定指出：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通和出租車）可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。此外，對(duì)于年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)不屬于一般納稅人的范疇。因此，以上政策為企業(yè)的納稅安排提供了較大的籌劃空間，納稅人可分別從經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)類別兩個(gè)角度入手以達(dá)到籌劃的目的。納稅人身份的籌劃一般依據(jù)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率（詳見(jiàn)表1），當(dāng)增值率小于無(wú)差別平衡點(diǎn)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)抵扣的作用較大，選擇一般納稅人身份稅負(fù)小于小規(guī)模納稅人身份。然而，隨著增值率的增長(zhǎng)，小規(guī)模納稅人低征收率的優(yōu)勢(shì)顯現(xiàn)，當(dāng)增值率超過(guò)無(wú)差別平衡點(diǎn)時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人身份更為明智。因此，企業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，應(yīng)當(dāng)靈活甄別經(jīng)營(yíng)類別，得以掌握身份選擇的主動(dòng)權(quán)，同時(shí)，及時(shí)進(jìn)行合并和分立，有效減少稅收負(fù)擔(dān)。

　�。�2）增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人籌劃。一是混合銷售行為。根據(jù)有關(guān)規(guī)定混合銷售行為只繳納一種稅，顯然，不同的稅種納稅負(fù)擔(dān)是各異的，這就為相關(guān)企業(yè)提供了稅務(wù)籌劃的機(jī)遇�；旌箱N售行為的稅務(wù)籌劃一般可以根據(jù)對(duì)銷售無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率（詳見(jiàn)表2）的判別展開，當(dāng)實(shí)際增值率大于無(wú)差別平衡點(diǎn)時(shí)，選擇營(yíng)業(yè)稅可節(jié)稅；反之，當(dāng)實(shí)際增值率小于無(wú)差別平衡點(diǎn)時(shí)，選擇增值稅較為妥當(dāng)。因此。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確分析經(jīng)濟(jì)狀況，擴(kuò)大或者縮減增值稅和營(yíng)業(yè)稅經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所占的比重，或者進(jìn)行分立、合并，以改變企業(yè)規(guī)模的形式達(dá)到節(jié)稅的意圖。二是兼營(yíng)行為。就兼營(yíng)行為而言，無(wú)論是稅種相同、稅率不同的情況還是稅種不同、稅率不同的情況，都應(yīng)當(dāng)分開核算、分別計(jì)稅，以防止從高計(jì)稅所徒增的企業(yè)稅負(fù)。

　�。ǘ�）采購(gòu)業(yè)務(wù)籌劃

　　（1）采購(gòu)對(duì)象選擇。針對(duì)供應(yīng)鏈中多方供應(yīng)商的選擇問(wèn)題，試點(diǎn)企業(yè)不能僅從價(jià)格或者可抵扣與否單角度著手，盲目迷信于低價(jià)格供應(yīng)商或者進(jìn)項(xiàng)可抵扣的供應(yīng)商。首先，就小規(guī)模納稅人而言，采取簡(jiǎn)易征收辦法，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，選擇質(zhì)量可靠、價(jià)格較低的供應(yīng)商最佳。其次，就一般納稅人而言，明智的做法為，在質(zhì)量和價(jià)格居于同一水平的條件下，盡可能向一般納稅人采購(gòu)物資，如果小規(guī)模納稅人的價(jià)格折扣處于可接受范圍內(nèi)，則可選擇小規(guī)模納稅人進(jìn)行采購(gòu)。此處可引入價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)的概念（見(jiàn)表3），如若小規(guī)模納稅人折讓后的銷售價(jià)格小于價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的銷售價(jià)格，那么選擇小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商，反之，則選擇一般納稅人為供應(yīng)商。

　　（2）采購(gòu)時(shí)間選擇。采購(gòu)時(shí)間的選擇可從三個(gè)層面布局籌劃的思路。首先，出于現(xiàn)金流動(dòng)性考慮。如若經(jīng)過(guò)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的判斷，選擇一般納稅人為供應(yīng)商，銷售價(jià)款的支出與可抵扣金額的抵扣有一定的時(shí)間差，處于流動(dòng)現(xiàn)金緊張的企業(yè)仍需慎重決擇。其次，采購(gòu)時(shí)間的把握。如今，營(yíng)改增進(jìn)行得如火如荼、實(shí)行狀況良好，那么，企業(yè)可適當(dāng)推遲相應(yīng)設(shè)備和應(yīng)稅勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)，等待享受抵扣額的時(shí)機(jī)。再者，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)生后及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，盡可能當(dāng)月完成抵扣工作，從而爭(zhēng)取資金的時(shí)間價(jià)值。

　�。ㄈ�）銷售業(yè)務(wù)籌劃

　�。�1）勞務(wù)外包籌劃。試點(diǎn)地區(qū)的相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用稅收政策的優(yōu)勢(shì)，將承擔(dān)的勞務(wù)業(yè)務(wù)分包給試點(diǎn)地區(qū)的同行，從中享受進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，進(jìn)而以該模式實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅費(fèi)的合理化，最大程度降低成本，提高企業(yè)利潤(rùn)。具體的規(guī)定如下：采購(gòu)試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人的服務(wù)，允許按照接受的增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣；若采購(gòu)試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人（或外地一般納稅人）的運(yùn)輸服務(wù)，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是按照增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)數(shù)乘以7%征收率的金額。

　　（2）結(jié)算方式籌劃。試點(diǎn)企業(yè)為延遲稅款，從而達(dá)到節(jié)稅目的，可考慮在結(jié)算方式的選擇中謀求利益。稅法中就增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有如下規(guī)定：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。

　　可見(jiàn)，企業(yè)可變直接收款方式銷售貨物為分期付款或者委托代銷等方式等其他多種方式，分?jǐn)�、推遲當(dāng)下的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而爭(zhēng)取資金的時(shí)間價(jià)值，優(yōu)化企業(yè)資金布局，提高資金利用效率。

　�。�3）經(jīng)營(yíng)模式籌劃。財(cái)稅[2011]111號(hào)文件規(guī)定：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃。光租業(yè)務(wù)，是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。干租業(yè)務(wù)，是指航空運(yùn)輸企業(yè)將飛機(jī)在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備機(jī)組人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。企業(yè)可靈活轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式，為上述遠(yuǎn)洋運(yùn)輸和航空運(yùn)輸配備專用人員，從而變有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)為交通運(yùn)輸業(yè)，稅率從原來(lái)的17%降低到11%，為企業(yè)節(jié)省了6%的稅收差額。

　　對(duì)于跨年度租賃，財(cái)稅[2011]111號(hào)附件2規(guī)定：試點(diǎn)納稅人在2011年12月31日（含）前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。明智的企業(yè)會(huì)選擇在2011年12月31日前簽訂一次性的租賃合同，以延續(xù)5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，從而避免17%的增值稅稅率所帶來(lái)的額外稅收負(fù)擔(dān)。因此，不同的經(jīng)營(yíng)模式適用不同的稅率，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，在法律法規(guī)允許的范疇內(nèi)，規(guī)避高稅率給企業(yè)徒增的稅收壓力。

　�。ㄋ模﹥�(yōu)惠政策籌劃

　�。�1）優(yōu)惠政策延續(xù)的籌劃。國(guó)家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，只有對(duì)通過(guò)改革能夠解決重復(fù)征稅問(wèn)題的政策才予以取消。因此，試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)詳細(xì)研讀“營(yíng)改增”的過(guò)渡政策，探討相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，從而充分利用政策為企業(yè)稅務(wù)籌劃工作提供參考。

　�。�2）差額征稅的籌劃。根據(jù)財(cái)稅 [2011]111號(hào)文，增值稅差額征稅是指試點(diǎn)地區(qū)提供營(yíng)業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。差額納稅可一定程度增加進(jìn)項(xiàng)的抵扣額，從而達(dá)到相應(yīng)的節(jié)稅目的。因此，沒(méi)有被納入差額納稅優(yōu)惠名單的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量向名單靠攏，爭(zhēng)取早日納入差額納稅的范疇，為企業(yè)的稅收減輕負(fù)擔(dān)。

　�。�3）免稅項(xiàng)目的籌劃。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，其中的免稅條款為企業(yè)提供了廣闊的籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領(lǐng)域，利用該優(yōu)惠政策取得價(jià)格優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而提高企業(yè)的同行競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)占有率。此外，身為一般納稅人的企業(yè)，加之對(duì)其客戶進(jìn)項(xiàng)可抵扣的優(yōu)勢(shì)，勢(shì)必大幅度提升企業(yè)的運(yùn)營(yíng)能力和盈利能力。

　　（五）納稅申報(bào)籌劃 財(cái)稅[2011]111號(hào)文第四十二條規(guī)定：固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅�？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)合并向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。由此可見(jiàn)，企業(yè)在納稅申報(bào)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)精確計(jì)算合并申報(bào)與各自申報(bào)的稅額，比較兩者的數(shù)值大小，從而做出合理的納稅決策。

　　三、稅務(wù)籌劃注意事項(xiàng)

　�。ㄒ唬┳⒅鼗I劃策略 一是納稅人身份的籌劃。增值稅一般納稅人在會(huì)計(jì)核算、繳稅程序及分立與合并方面財(cái)力、物力、人力成本較高，需從稅負(fù)和成本兩個(gè)層面進(jìn)行考慮和權(quán)衡，從而保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。二是銷售業(yè)務(wù)中結(jié)算方式的籌劃，為達(dá)到推遲納稅的目的，未收到貨款不開發(fā)票。三是銷售業(yè)務(wù)中經(jīng)營(yíng)模式的籌劃。在為光租和干租配備專業(yè)人員、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式的過(guò)程中，需綜合考慮企業(yè)資金承受能力和成本控制狀況，即人員的增加能否為企業(yè)真正謀福利，不能一味追求稅收上的利益而無(wú)視于企業(yè)整體效益。

　　（二）注重統(tǒng)籌安排 作為集專業(yè)性、綜合性于一身的系統(tǒng)性活動(dòng)，企業(yè)稅務(wù)籌劃必須做好良好的計(jì)劃和統(tǒng)籌工作，切實(shí)落實(shí)宣傳、教育及培訓(xùn)工作，提高相關(guān)人員的籌劃意識(shí)和專業(yè)素養(yǎng)，有效借助中介或者專業(yè)人士的力量，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)，關(guān)注稅收要求的變化趨勢(shì)，提高對(duì)稅收政策的敏銳度和應(yīng)變能力，進(jìn)而為企業(yè)稅務(wù)籌劃工作提供及時(shí)的有效信息。妥善做好專用發(fā)票的開具、認(rèn)證工作，以保證開票低風(fēng)險(xiǎn)、抵扣及時(shí)有效。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]唱曉陽(yáng)：《營(yíng)改增政策下企業(yè)納稅籌劃研究》，《華章》2013年第3期。