一、案情簡介

　　1、起因：2008年9月17日某區(qū)國稅局向經(jīng)緯漁業(yè)有限公司下發(fā)《稅務(wù)處理決定書》，該決定書針對經(jīng)緯漁業(yè)有限公司“商品庫存明細(xì)賬賬面金額與實(shí)地盤點(diǎn)實(shí)際庫存金額不符”的問題向該公司追繳增值稅350876.64元，并加收滯納金;同時根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條規(guī)定，責(zé)令經(jīng)緯漁業(yè)有限公司自接到《稅務(wù)處理決定》之日起三個月內(nèi)對會計核算進(jìn)行整改，整改期間不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。

　　2、本案爭議問題：2009年2月12日區(qū)國稅局做出《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。該通知書認(rèn)定經(jīng)緯漁業(yè)有限公司未按照該局2008年9月17日做出的《稅務(wù)處理決定書》要求進(jìn)行整改。又將2008年10月—2008年12月的進(jìn)項(xiàng)稅款共計54361.68元用于抵扣。區(qū)國稅局要求經(jīng)緯漁業(yè)有限公司將上述的稅款于2009年2月21日前作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，并按規(guī)定加收滯納金。同時告知經(jīng)緯漁業(yè)有限公司，逾期不繳納的，予以稅收保全措施直至強(qiáng)制執(zhí)行處理。

　　經(jīng)緯漁業(yè)有限公司對區(qū)國稅局做出的《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》不服，向市國稅局申請行政復(fù)議，市國稅局依法予以受理。

　　二、行政復(fù)議情況

　　1、申請人的理由

　　經(jīng)緯漁業(yè)有限公司提出，該公司已于2009年9月27日向區(qū)國稅局提交了《整改報告》，當(dāng)時區(qū)國稅局應(yīng)當(dāng)盡職盡責(zé)地驗(yàn)收申請人的會計整改情況。區(qū)國稅局未對該公司整改情況進(jìn)行驗(yàn)收，是其失職，不等于該公司還要繼續(xù)受限于“不準(zhǔn)抵扣”的行政決定。因此，區(qū)國稅局以不執(zhí)行《稅務(wù)處理決定書》為由所作的《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，是錯誤的，應(yīng)予撤銷。

　　2、被申請人的理由

　　區(qū)國稅局認(rèn)為其做出的《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、程序合法、內(nèi)容適當(dāng)，請求依法予以維持。

　　3、復(fù)議機(jī)關(guān)審查結(jié)果

　　本案復(fù)議機(jī)關(guān)，該市國稅局經(jīng)過全面審查后以“違法事實(shí)不清，證據(jù)不足”為由撤銷了區(qū)國稅局做出的《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。其具體理由是：區(qū)國稅局在《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》中認(rèn)定經(jīng)緯漁業(yè)有限公司未按照《稅務(wù)處理決定書》要求對會計核算進(jìn)行整改。但在區(qū)國稅局提交的復(fù)議答復(fù)及相關(guān)證據(jù)資料中僅有其在2008年9月17日做出《稅務(wù)處理決定書》時證明該公司“商品庫存明細(xì)賬賬實(shí)不相符”的證據(jù)。無法證明該公司在收到《稅務(wù)處理決定書》后“未按要求進(jìn)行整改”。

　　三、本案分析及啟示

　　1、對稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服可以申請復(fù)議

　　根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請復(fù)議。本案中區(qū)國稅局做出《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》直接針對經(jīng)緯漁業(yè)有限公司，屬一項(xiàng)具體行政行為。該公司對其不服有申請行政復(fù)議的權(quán)利。

　　2、舉證責(zé)任在做出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)

　　在稅務(wù)行政復(fù)議案件中，行政復(fù)議機(jī)關(guān)審查的內(nèi)容包括違法事實(shí)是否清楚、執(zhí)法程序、法律依據(jù)是否準(zhǔn)確，是否存在內(nèi)容明顯不當(dāng)、超越、濫用職權(quán)、不履行法定職責(zé)的情況。而復(fù)議機(jī)關(guān)對“違法事實(shí)是否事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿”的審查往往是最核心的內(nèi)容，也是申請人與被申請人之間爭議的焦點(diǎn)。在這里，證明違法事實(shí)的證據(jù)是諸多問題的關(guān)鍵所在�！芭e證責(zé)任倒置”原則是行政復(fù)議、行政訴訟與民事訴訟的重要區(qū)別。根據(jù)《行政復(fù)議法》及其《實(shí)施條例》，在行政復(fù)議階段，被申請人必須向復(fù)議機(jī)關(guān)提交當(dāng)初作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。若不提交，可視為該具體行政行為沒有證據(jù)、依據(jù)，決定撤銷該具體行政行為。

　　本案中，區(qū)國稅局做出的《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》所認(rèn)定的違法事實(shí)是經(jīng)緯漁業(yè)有限公司未按照該局2008年9月17日做出的《稅務(wù)處理決定書》要求進(jìn)行整改。那么，從邏輯上分析，要證明這一違法事實(shí)成立，區(qū)國稅局至少需要提供證據(jù)證明兩個事實(shí)：第一，區(qū)國稅局在經(jīng)緯漁業(yè)有限公司收到《稅務(wù)處理決定書》之后，對該公司是否進(jìn)行整改以及整改情況進(jìn)行過驗(yàn)收;第二，區(qū)國稅局經(jīng)過驗(yàn)收后，發(fā)現(xiàn)該公司整改結(jié)果不符合《稅務(wù)處理決定書》要求。關(guān)于這一問題，還應(yīng)當(dāng)說明：該公司整改結(jié)果如何，《稅務(wù)處理決定書》要求的標(biāo)準(zhǔn)如何，二者差異何在?

　　本案中，區(qū)國稅局提供的證據(jù)只能證明經(jīng)緯漁業(yè)有限公司在《稅務(wù)處理決定書》做出之前存在“商品庫存明細(xì)賬賬實(shí)不相符”的情況，而無法證明《關(guān)于限期繳納稅款的稅務(wù)事項(xiàng)通知書》所認(rèn)定的違法事實(shí)。因此，這一具體行政行為所認(rèn)定的違法事實(shí)不清、證據(jù)不足，依法應(yīng)予以撤銷。

　　3、稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)更加規(guī)范

　　事實(shí)上，《行政復(fù)議法》及其《實(shí)施條例》不僅規(guī)定在復(fù)議過程中做出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)負(fù)有舉證責(zé)任。而且規(guī)定，在行政復(fù)議過程中，被申請人不得自行向申請人和其他有關(guān)組織或者個人收集證據(jù)。這實(shí)際上是要求行政機(jī)關(guān)在做出每一項(xiàng)具體行政行為之前都要有充分、確鑿證據(jù)，不得事后補(bǔ)證。對于這一問題，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則(暫行)》做了更加明確的規(guī)定，復(fù)議機(jī)關(guān)的法制工作機(jī)構(gòu)具體辦理行政復(fù)議事項(xiàng)，在辦理復(fù)議案件過程中，法制工作機(jī)構(gòu)依職責(zé)所取得的有關(guān)材料，不得作為支持被申請人具體行政行為的證據(jù)。

　　《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則(暫行)》對證據(jù)還做了專章規(guī)定。同時要求復(fù)議機(jī)關(guān)在審查復(fù)議案件時，應(yīng)當(dāng)以證據(jù)證明的案件事實(shí)為根據(jù)，并根據(jù)案件的具體情況，審查證據(jù)的合法性和真實(shí)性。這些都對稅務(wù)行政執(zhí)法提出了很高的要求。隨著納稅人法治意識和維權(quán)意識的不斷提高，稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當(dāng)更加規(guī)范。