不少房地產(chǎn)企業(yè)遇到這樣的問題，開發(fā)項(xiàng)目清算后剩余的房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓是單獨(dú)計(jì)算土地增值稅，還是與以前清算的收入合并重新計(jì)算。例如，原清算項(xiàng)目增值率20%，未全部出售，2010年出售剩余兩套住房，收入200萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)成本50萬(wàn)元，企業(yè)是僅計(jì)算這兩套住宅的增值率(約300%)，還是并入原清算數(shù)據(jù)進(jìn)行二次清算?

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))的規(guī)定，并非項(xiàng)目銷售完畢才開始清算。符合下列情形的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿3年仍未銷售完畢的。

　　已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已銷開發(fā)產(chǎn)品收入由“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)收入”，未銷開發(fā)產(chǎn)品銷售之前按照存貨處理。若房地產(chǎn)企業(yè)捂盤或內(nèi)部保留部分房源，均可能導(dǎo)致開發(fā)項(xiàng)目長(zhǎng)期不能清盤。企業(yè)不主動(dòng)清算，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求其被動(dòng)清算。但此時(shí)房產(chǎn)尚未銷售完畢，由于房?jī)r(jià)的不確定性，未售房產(chǎn)難以按估計(jì)售價(jià)確定，無(wú)法準(zhǔn)確確定增值額，所以土地增值稅清算仍限于已售部分。

　　此外，土地增值稅扣除項(xiàng)目的確定撒于開發(fā)產(chǎn)品單位建筑面積成本。在會(huì)計(jì)處理上，開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的成本費(fèi)用通過(guò)“開發(fā)成本”科目進(jìn)行歸集，開發(fā)項(xiàng)目完工后，“開發(fā)成本”科目歸集的累計(jì)發(fā)生額即為項(xiàng)目發(fā)生的總成本并結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品”科目，“開發(fā)產(chǎn)品”科目借方累計(jì)發(fā)生額即為完工項(xiàng)目總成本，其中既包含已售房產(chǎn)對(duì)應(yīng)成本，又包含未售房產(chǎn)對(duì)應(yīng)成本。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第十四條規(guī)定，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)�？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積;已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。

　　已銷開發(fā)產(chǎn)品成本的會(huì)計(jì)處理為：借記“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。未銷開發(fā)產(chǎn)品成本即為“開發(fā)產(chǎn)品”科目已銷成本結(jié)轉(zhuǎn)后的余額。之后若再次銷售，仍然按照銷售面積×可售面積單位工程成本計(jì)算，由“開發(fā)產(chǎn)品”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)成本”。

　　國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定，單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。這里的扣除項(xiàng)目總金額既包括已售建筑面積，又包含未售建筑面積對(duì)應(yīng)成本。這說(shuō)明土地增值稅清算的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理原則基本一致，均按照項(xiàng)目整體計(jì)算扣除項(xiàng)目總金額�？鄢�項(xiàng)目總金額也需要在已售建筑面積與未售建筑面積之間進(jìn)行分?jǐn)�。已售建筑面積與單位建筑面積成本費(fèi)用乘積就是已售房產(chǎn)可扣除項(xiàng)目金額，未售建筑面積與單位建筑面積成本費(fèi)用乘積就是未售房產(chǎn)可扣除項(xiàng)目金額。對(duì)于清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。

　　這里需要明確以下三方面問題：

　　1.清算前期已售部分與清算后期銷售部分，盡管單位建筑面積成本是相同的，但增值率未必一樣。例如，清算時(shí)住宅售價(jià)3000元/平方米，后期實(shí)際銷售價(jià)5000元/平方米，假如之前可以享受普通住宅優(yōu)惠，后期銷售就不一定了，直接影響到稅率的選擇。

　　2.土地增值稅清算后收取的清算時(shí)已售房產(chǎn)面積補(bǔ)差款，不同于清算時(shí)未售房產(chǎn)，盡管此部分收入可能增加已售部分增值額和提高增值率，但由于金額相對(duì)較小，簡(jiǎn)化處理為宜。福建省廈門市地稅局《關(guān)于印發(fā)〈廈門市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法〉的通知》(廈地稅發(fā)〔2010〕16號(hào))規(guī)定，土地增值稅清算后收取的清算時(shí)已轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的補(bǔ)面積差款項(xiàng)直接作為增值額，按清算時(shí)確定的適用稅率計(jì)算繳納土地增值稅。會(huì)計(jì)處理上，面積補(bǔ)差款計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入，補(bǔ)繳土地增值稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加處理。

　　3.清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。借鑒廈地稅發(fā)〔2010〕16號(hào)文件的規(guī)定，納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)按月區(qū)分普通住宅和非普通住宅，分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對(duì)于買賣雙方簽訂的房地產(chǎn)銷售合同有約定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同簽訂的付款日期的當(dāng)天;對(duì)于對(duì)采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。在簽訂合同時(shí)，可按合同約定的銷售額計(jì)算增值額、增值率和應(yīng)納土地增值稅，再根據(jù)各期收入占銷售額的比重分期申報(bào)繳納土地增值稅。會(huì)計(jì)處理上，雖然屬于完工產(chǎn)品，但由于預(yù)收款不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件，按上述規(guī)定分期申報(bào)繳納的土地增值稅不作損益結(jié)轉(zhuǎn)，待房產(chǎn)交付完畢符合收入確認(rèn)條件時(shí)，再計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加處理。