【東奧小編】2015年稅務(wù)師考試教材已上市，為幫助廣大考生盡快熟悉及了解2015年稅務(wù)師教材的變化情況，東奧會計在線分別將2015年與2014年《財務(wù)與會計》進(jìn)行詳細(xì)的教材變化對比。以下是2015年《財務(wù)與會計》科目具體教材變化對比之附七詳情：

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2015年稅務(wù)師《財務(wù)與會計》考試教材對比

之附七：第十九章 合并財務(wù)報告

　　　三、合并財務(wù)報表合并范圍的確定

　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)(或類似權(quán)利)本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。

　　控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額�？刂频亩�義包含三項基本要素：

　　一是投資方擁有對被投資方的權(quán)力;

　　二是因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報;

　　三是有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

　　具體來說，在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制內(nèi)投資方。如果事實和情況表明上述控制三要素中的一方或多方發(fā)生變化，則投資方要重新判斷其是否控制被投資方。

　　(一)投資方對被投資方是否擁有權(quán)力

　　投資方擁有對被投資方的權(quán)力是判斷控制的第一要素，這要求投資方需要識別被投資方并評估其設(shè)立目的和設(shè)計、識別被投資方的相關(guān)活動以及對相關(guān)活動進(jìn)行決策的機(jī)制，確定投資方及涉入被投資方的其他方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利等，以確定投資方當(dāng)前是否有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。

　　1. 投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利，實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務(wù)、價格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營、法律法規(guī)等方面的障礙;當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán);權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。

　　2.除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況表明投資方對被投資方擁有權(quán)力：投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的;投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。

　　3.投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力;投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度;投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如何轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等，其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利;被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。

　　4.某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項：投資方能否任命獲批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員;投資方能否出任其自身利益決定或否決被投資方的重大交易;投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中持有代理權(quán);投資方余被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報的風(fēng)險或享有可變回報的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。

　　(二)參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報

　　判斷投資方是否控制被投資方的第二項基本要素是，因采用被投資方的相關(guān)活動而享有的可變回報。可變回報是不固定的并可能隨被投資方業(yè)績而變動的回報，可能是整數(shù)，也可能是負(fù)數(shù)，或者有正有負(fù)。投資方在判斷其享有被投資方的回報是否變動以及如何變動時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同安排的實質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風(fēng)險及債券發(fā)行方的信用風(fēng)險，因此，固定利率也可能屬于可變回報。再如，管理被投資方資產(chǎn)獲得的固定管理費也屬于可變回報，因為 管理者是否能獲此回報依賴于被投資方是否能夠產(chǎn)生足夠的收益用于支付該固定管理費。其他可變回報的例子包括：

　　1.股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配(例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息)、投資方對被投資方投資的價值變動。

　　2.因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、以及因涉入被投資方而獲得的未來流動性。

　　3.其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)一并使用，以實行規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本、為稀缺產(chǎn)品提供資源、獲得專有技術(shù)或限制某些運(yùn)營或資產(chǎn)，從而提供投資方其他資產(chǎn)的價值。

　　投資方的可變回報通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。受法律法規(guī)的限制，投資方有時無法通過分配被投資方的利潤或盈余的形式獲得回報，例如，當(dāng)被投資方的法律形似為信托機(jī)構(gòu)時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。此時，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點，綜合分析投資方是否獲得出股利以外的其他可變回報，被投資方不能進(jìn)行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取的可變回報。

　　另外，即使只有一個投資方控制被投資方，也不能說明只有被投資方才能獲取可變回報。例如，少數(shù)股東可以分享被投資方的利潤。

　　(三)有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額

　　判斷控制的第三項基本要素是，有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。因此，擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人(即，實際決策人)的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。

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