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每日一考點：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

基本抵銷分錄：

借：債務(wù)類項目

    貸：債權(quán)類項目

1.內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

(1)初次編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

①借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款

       貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款

②借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準備

       貸：信用減值損失

【提示】在做壞賬準備的抵銷處理時，分錄中一定要寫“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款—壞賬準備”，不可以直接寫“壞賬準備”，因為報表中沒有“壞賬準備”項目，只能通過調(diào)整“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項目來實現(xiàn)。

③內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理

借：所得稅費用

       貸：遞延所得稅資產(chǎn)

【提示】在債權(quán)人個別財務(wù)報表中，由于壞賬準備的計提使得應(yīng)收賬款的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn);在合并財務(wù)報表中，抵銷應(yīng)收賬款和壞賬準備，相應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)。

(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理。

在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，上期合并所有者權(quán)益變動表中的“未分配利潤”就是本期合并所有者權(quán)益變動表中的“年初未分配利潤”;但合并財務(wù)報表的編制是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，上期已經(jīng)在合并時抵銷或調(diào)整的項目，在本期個別財務(wù)報表上仍然體現(xiàn)出來了。

例如，上期已經(jīng)抵銷了內(nèi)部應(yīng)收債權(quán)形成的信用減值損失，本期企業(yè)仍然確認為損益體現(xiàn)在“年初未分配利潤”中，因此，以此為基礎(chǔ)合并出來的“年初未分配利潤”與上年合并所有者權(quán)益變動表中期末“未分配利潤”就會存在差額。

為了使合并所有者權(quán)益變動表中本期期初未分配利潤與上期期末未分配利潤的數(shù)額一致，需要將所有上期已經(jīng)抵銷的但對本期期初未分配利潤產(chǎn)生影響的項目再次予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。

【技巧】將上期所有涉及損益的抵銷分錄本期再做一次，但損益類項目要替換為“年初未分配利潤”。

①借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款

       貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款

【理解】合并財務(wù)報表是以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的，而不是以上年度合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制，所以上年雖然已經(jīng)編制了應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時仍應(yīng)再編制該抵銷分錄。

②借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準備

       貸：年初未分配利潤

③借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準備

       貸：信用減值損失

或：

借：信用減值損失

    貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準備

【提示】以后年度的抵銷和第一年度的抵銷的區(qū)別：以后年度需抵銷的壞賬準備包括以前年度計提的壞賬準備和當(dāng)年計提的壞賬準備，抵銷以前年度計提的壞賬準備應(yīng)調(diào)整“年初未分配利潤”;抵銷當(dāng)年調(diào)整計提的壞賬準備應(yīng)調(diào)整“信用減值損失”。

④內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理

首先抵銷期初壞賬準備對遞延所得稅的影響

借：年初未分配利潤(期初壞賬準備余額×所得稅稅率)

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

然后確認個別財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準備余額×所得稅稅率)

若壞賬準備期末余額大于期初余額

借：所得稅費用(壞賬準備增加額×所得稅稅率)

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

若壞賬準備期末余額小于期初余額

借：遞延所得稅資產(chǎn)

    貸：所得稅費用(壞賬準備減少額×所得稅稅率)

2.債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷債權(quán)投資和應(yīng)付債券

借：應(yīng)付債券(期末攤余成本)

       投資收益(借方差額)

    貸：債權(quán)投資(期末攤余成本)

           財務(wù)費用(貸方差額)

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益

    貸：財務(wù)費用(費用化的利息)

在建工程等(資本化的利息)

【注意】抵銷金額為兩者金額中的較小者，因為抵銷的是內(nèi)部交易，而多計提的部分，說明沒有支付或者償還給內(nèi)部交易者，所以多出的部分不需要抵銷。

【提示】連續(xù)編制抵銷以前期間資本化的利息支出：

借：年初未分配利潤

    貸：在建工程(資本化的利息)

③借：其他應(yīng)付款(應(yīng)付利息)

        貸：其他應(yīng)收款(應(yīng)收利息)(面值×票面利率)

每日習(xí)題

【例題·多選題】乙公司是甲公司購入的子公司，丙公司是甲公司設(shè)立的子公司。甲公司與編制合并財務(wù)報表相關(guān)的交易或事項如下：(1)甲公司以前年度購買乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)時,乙公司某項管理用專利權(quán)的公允價值大于賬面價值800萬元，截止2×16年年末該金額累計已攤銷400萬元，2×17年度攤銷50萬元。甲公司購買乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)以前，甲、乙公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;(2)乙公司被甲公司收購后，從甲公司購入產(chǎn)品并對外銷售。2×16年年末，乙公司從甲公司購入Y產(chǎn)品并形成存貨1000萬元(沒有發(fā)生減值)，甲公司銷售Y產(chǎn)品的毛利率為20%。

2×17年度，乙公司已將上年年末結(jié)存的Y產(chǎn)品全部出售給無關(guān)聯(lián)的第三方;(3)甲公司擁有的某棟辦公樓系從丙公司購入，購入時支付的價款大于丙公司賬面價款1600萬元，截止2×16年年末該金額累計已計提折舊250萬元，2×17年度計提折舊25萬元。不考慮稅費及其他因素，下列各項關(guān)于甲公司編制2×17年年末合并資產(chǎn)負債表會計處理的表述中，正確的有(　　)。

A.無形資產(chǎn)項目的年末余額應(yīng)調(diào)整350萬元

B.存貨項目的年初余額應(yīng)抵銷200萬元

C.固定資產(chǎn)項目的年初余額應(yīng)抵銷1350萬元

D.未分配利潤項目的年初余額應(yīng)抵銷1950萬元

【答案】ABCD

【解析】2×17年年末合并資產(chǎn)負債表相關(guān)會計處理如下：

(1)

借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

    貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 400

    貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

    貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

無形資產(chǎn)項目的年末余額調(diào)整數(shù)=800-400-50=350(萬元)，選項A正確。

(2)2×17年存貨項目的年初余額抵銷數(shù)為2×16年年末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元，可編制如下抵銷分錄：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 200

    貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

借：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

    貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

選項B正確。

(3)

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　1600

    貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

    貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 250

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

    貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

固定資產(chǎn)項目的年初余額應(yīng)抵銷=1600-250=1350(萬元)，選項C正確。未分配利潤項目的年初余額應(yīng)抵銷=400+200+1600-250=1950(萬元)，選項D正確。

【例題·多選題】2×15年12月31日，甲公司以某項固定資產(chǎn)及現(xiàn)金與其他三家公司共同出資設(shè)立乙公司，甲公司持有乙公司60%股權(quán)，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?。?dāng)日，雙方辦理了與固定資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的相關(guān)手續(xù)。該固定資產(chǎn)的賬面價值為2 000萬元，公允價值為2 600萬元。乙公司預(yù)計上述固定資產(chǎn)尚可使用10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊，年計提折舊額直接計入當(dāng)期管理費用。不考慮其他因素，下列各項關(guān)于甲公司在編制合并財務(wù)報表時會計處理的表述中，正確的有(　　)。

A.2×15年合并利潤表資產(chǎn)處置收益項目抵銷600萬元

B.2×16年合并利潤表管理費用項目抵銷60萬元

C.2×17年末合并資產(chǎn)負債表未分配利潤項目的年初數(shù)抵銷540萬元

D.2×17年末合并資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)項目抵銷480萬元

【答案】ABCD

【解析】甲公司向乙公司投出資產(chǎn)屬于內(nèi)部交易，其抵銷分錄：

2×15年：

借：資產(chǎn)處置收益　　　　　　　　　(2 600-2 000)600

    貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

2×16年：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 600

    貸：固定資產(chǎn)——原值　　　　　　　　　　　　　　 600

借：固定資產(chǎn)——累計折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

2×17年：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 600

    貸：固定資產(chǎn)——原值　　　　　　　　　　　　　　 600

借：固定資產(chǎn)——累計折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　60

借：固定資產(chǎn)——累計折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

因此，2×15年抵銷利潤表中資產(chǎn)處置收益600萬元;2×16年合并利潤表中管理費用抵銷60萬元;2×17年年末合并資產(chǎn)負債表中未分配利潤抵銷金額=600-60=540(萬元);2×17年年末合并資產(chǎn)負債表中抵銷固定資產(chǎn)項目的金額=600-60-60=480(萬元)。

【例題】2×18年1月1日，甲公司支付價款1 000萬元從二級市場購入乙公司5年期債券，面值1 250萬元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付，甲公司將其作為以攤余成本計量的金融資產(chǎn);實際利率為10%。該債券為乙公司2×18年1月1日按照面值1 250萬元發(fā)行。假定甲、乙公司是母、子公司關(guān)系。

要求：編制抵銷分錄。

2×18年12月31日

實際利息=1 000×10%=100(萬元)

應(yīng)收利息=1 250×4.72%=59(萬元)

利息調(diào)整=100-59=41(萬元)

年末攤余成本=1 000+41=1 041(萬元)

借：應(yīng)付債券　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 250

    貸：債權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 041

財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 209

借：其他應(yīng)付款(應(yīng)付利息)　　　　　　　　　　　　59

    貸：其他應(yīng)收款(應(yīng)收利息)　　　　　　　　　　　　59

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

    貸：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

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