在注冊會計師會計科目考試中，“直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制”是一個極其關(guān)鍵的知識點，其重要性在于直接影響合并報表的準確性和完整性，涵蓋合并成本分攤、長期股權(quán)投資后續(xù)計量、內(nèi)部交易抵銷等多個重要考點。備考時，需深入掌握直接投資及合并日后的會計處理原則，熟悉合并報表編制流程，特別注意同一控制下企業(yè)合并的特殊性及其影響，確保準確編制合并財務報表。

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直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制

（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果

調(diào)整分錄如下：

1.投資當年

（1）調(diào)整被投資單位盈利

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

（2）調(diào)整被投資單位虧損

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利【點撥】

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

點撥

現(xiàn)金股利確認分錄：

（1）成本法：

借：應收股利

貸：投資收益

（2）權(quán)益法：

借：應收股利

貸：長期股權(quán)投資

（3）沖成本法分錄，保留權(quán)益法分錄，合并形成分錄：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益—本年

（若減少作相反分錄）

（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積—本年

（若減少作相反分錄）

2.連續(xù)編制合并財務報表

應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權(quán)益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積等項目的，在本期編制合并財務報表調(diào)整和抵銷分錄時均應用“股本（或?qū)嵤召Y本）——年初”、“資本公積——年初”、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；

對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應用“年初未分配利潤”項目代替。

點撥

合并報表規(guī)則：合并工作底稿中將個別報表相同項目數(shù)字相加，把調(diào)整分錄和抵銷分錄過入工作底稿中，最后計算合并金額。

點撥

2×23年12月31日將上年的“信用減值損失”替換成“年初未分配利潤”，使得“年初未分配利潤”合并數(shù)與上期末一致。

點撥

表中，下劃線的數(shù)字是計算得到的，抵銷損益類項目，最終會影響年末未分配利潤項目的金額。

（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈虧

借：長期股權(quán)投資

貸：年初未分配利潤【點撥】

（注：若為虧損則做相反分錄）

點撥

將上一年的“投資收益”替換成“年初未分配利潤”。

（2）調(diào)整被投資單位本年盈利

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

（3）調(diào)整被投資單位本年虧損

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：年初未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

（5）調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益—年初

（若減少作相反分錄）

（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益—本年

（若減少作相反分錄）

（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積—年初

（若減少作相反分錄）

（9）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積—本年

（若減少作相反分錄）

（二）合并抵銷處理

在合并工作底稿中，對長期股權(quán)投資的金額進行調(diào)整后，長期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。或者也可以不進行權(quán)益法調(diào)整，直接抵銷，本章所有舉例中都是按照先調(diào)整后抵銷的原則處理的。要編制合并財務報表，在此基礎上還必須按照編制合并財務報表的要求進行合并抵銷處理，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響予以抵銷。

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：股本（實收資本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

年末未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資（母公司）

少數(shù)股東權(quán)益【點撥】（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）

點撥

在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負數(shù)。

2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

借：投資收益【點撥】

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積

對所有者（或股東）的分配

年末未分配利潤

點撥

此處抵銷的“投資收益”是成本法調(diào)整為權(quán)益法，根據(jù)被投資單位調(diào)整后的凈利潤確認的數(shù)字。

同時，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤

被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的其他綜合收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入其他綜合收益。

子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，均應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項目列示；子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項目列示。

知識點來源：第二十七章　合并財務報表

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會計》基礎階段課程講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）