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債務(wù)人的會計(jì)處理

（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

1.債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù)。

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。對于以分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。對于以指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資清償債務(wù)的，

之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”科目。

金融資產(chǎn)按終止確認(rèn)（出售）的方式處理。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款等（債務(wù)的賬面價值）

　貸：其他債權(quán)投資等（償債金融資產(chǎn)賬面價值）

　　　投資收益（差額）

將持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”或“留存收益”。

2.債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)長期股權(quán)投資清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價值與償債長期股權(quán)投資賬面價值的差額，計(jì)入“投資收益”科目。

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)其他非金融資產(chǎn)清償債務(wù)（如固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)等），或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的【點(diǎn)撥】，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

點(diǎn)撥：

（1）僅涉及金融工具抵償債務(wù)，抵債資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額記入“投資收益”科目，其他情況（包括同時涉及金融工具和非金融資產(chǎn)）下，差額記入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目；（2）同時涉及金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)抵債，差額計(jì)入其他收益；原其他債權(quán)投資持有期間確認(rèn)的其他綜合收益也轉(zhuǎn)入其他收益。

債務(wù)人以日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)等【點(diǎn)撥】清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價值與存貨等相關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。

點(diǎn)撥：

債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?；顒?，因此以存貨進(jìn)行債務(wù)重組不適用收入準(zhǔn)則，不應(yīng)作為存貨的銷售處理。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款等

　貸：庫存商品、固定資產(chǎn)清理等（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值）

　　　其他收益——債務(wù)重組收益（差額）

債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組（處置組的資產(chǎn)均為長期股權(quán)投資的除外）清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)和處置組中負(fù)債的賬面價值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)。處置組中的資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本公積（資本溢價或股本溢價）、盈余公積、未分配利潤等。

借：應(yīng)付賬款等

　貸：股本（實(shí)收資本）

　　　資本公積——股本溢價（資本溢價）【點(diǎn)撥】

　　　投資收益

點(diǎn)撥：

“股本（實(shí)收資本）”與“資本公積——股本溢價（資本溢價）”之和反映股權(quán)/清償債務(wù)的公允價值。

小結(jié)：

以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行的債務(wù)重組賬務(wù)處理計(jì)入損益科目區(qū)分

（三）修改其他條款

債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對于未終止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按原分類進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對于以攤余成本計(jì)量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量【點(diǎn)撥】變化情況，重新計(jì)算該重組債務(wù)的賬面價值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。

點(diǎn)撥：

確定原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量有“完全單項(xiàng)適用觀”“完全整體適用觀”等不同觀點(diǎn)，按教材例題，采用的是“完全單項(xiàng)適用觀”，即計(jì)算確定原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，只考慮剩余債務(wù)本身，不含豁免部分。

重新計(jì)算的該重組債務(wù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債務(wù)的原實(shí)際利率或按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)》第二十三條規(guī)定的重新計(jì)算的實(shí)際利率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債務(wù)的賬面價值，并在修改后重組債務(wù)的剩余期限內(nèi)攤銷。

（四）組合方式【點(diǎn)撥】

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款等組合方式進(jìn)行的，對于權(quán)益工具，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時按照權(quán)益工具的公允價值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計(jì)量。對于修改其他條款形成的重組債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)參照上文“（三）修改其他條款”部分的內(nèi)容，確認(rèn)和計(jì)量重組債務(wù)。所清償債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”或“投資收益”（僅涉及金融工具、長期股權(quán)投資時）科目。

點(diǎn)撥：

僅涉及金融工具抵償債務(wù)，抵債資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額記入“投資收益”科目，其他情況（包括同時涉及金融工具和非金融資產(chǎn)）下，差額記入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。

值得注意的是，對于企業(yè)因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組交易，由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，企業(yè)通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

知識點(diǎn)來源：第二十一章 債務(wù)重組

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計(jì)》科目基礎(chǔ)班授課講義

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