在注冊會計師《會計》科目的長期股權(quán)投資與合營安排這一章節(jié)中，“合營安排”雖篇幅不大，卻是一個兼具理論深度與實務(wù)陷阱的高頻考點。本文帶領(lǐng)各位考生從該知識點的基本概念入手，逐步深入理解知識點，一起來看！

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【所屬章節(jié)】

第六章：長期股權(quán)投資與合營安排

第五節(jié)：合營安排

【知 識 點】

長期股權(quán)投資的處置

一、概念及合營安排的認定（易）

（一）合營安排

合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。

（二）共同控制及其判斷原則

共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

1.集體控制

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。

2.相關(guān)活動的決策

主體應(yīng)當(dāng)在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。

如果存在兩個或兩個以上【點撥】的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。

點撥：

如果出現(xiàn)兩個或兩個以上參與方組合，職業(yè)經(jīng)理人不知采納哪個組合的意見，無法決策，因此不構(gòu)成共同控制。

3.爭議解決機制

相關(guān)約定條款的存在一般不會妨礙某項安排成為合營安排。但是，如果在各方未就相關(guān)活動的重大決策達成一致意見的情況下，其中一方具備“一票通過權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細分析，很可能具有特殊權(quán)力的一方實質(zhì)上具備控制權(quán)，不構(gòu)成合營安排。

4.僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制

5.一項安排的不同活動可能分別由不同的參與方或參與方組合主導(dǎo)

6.綜合評估多項相關(guān)協(xié)議

（三）合營安排中的不同參與方

只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，一項安排就可以被認定為合營安排，并不要求所有參與方都對該安排享有共同控制。對合營安排享有共同控制的參與方（分享控制權(quán)的參與方）被稱為“合營方”；對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。

（四）合營安排的分類

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)【點撥】。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

點撥：

（1）共同經(jīng)營：對資產(chǎn)享有權(quán)利，對負債承擔(dān)義務(wù)；

（2）合營企業(yè)：對凈資產(chǎn)享有權(quán)利。

1.單獨主體

是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)，確認某主體是否屬于單獨主體必須考慮適用的法律法規(guī)。

2.合營安排未通過單獨主體達成

當(dāng)合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經(jīng)營。

3.合營安排通過單獨主體達成

如果合營安排通過單獨主體達成，該合營安排可能是共同經(jīng)營也可能是合營企業(yè)。

提示：

（1）在判斷該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)時，通常首先分析單獨主體的法律形式，法律形式不足以判斷時，將法律形式與合同安排結(jié)合進行分析，法律形式和合同安排結(jié)合起來仍不足以判斷時,進一步考慮其他事實和情況。在考慮“其他事實和情況時”，只有當(dāng)該安排產(chǎn)生的負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持時，該安排才為共同經(jīng)營。即強調(diào)參與方實質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營所需現(xiàn)金流的唯一來源。

（2）相關(guān)事實和情況的變化有時可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。

（3）由于相關(guān)事實和情況發(fā)生變化，合營安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營，或者由共同經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)楹蠣I企業(yè)。

二、共同經(jīng)營中合營方的會計處理（易）【5年熱點·2次】

（一）一般會計處理原則【點撥】

合營方應(yīng)當(dāng)確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：

一是確認單獨所持有的資產(chǎn)和單獨所承擔(dān)的負債，單獨所發(fā)生的費用以及出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；二是共同經(jīng)營中的資產(chǎn)、負債、收入和費用按比例確定。

點撥：

自己歸自己，共同部分按比例分。

（二）合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理

合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在共同經(jīng)營將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前（即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價值中時），應(yīng)當(dāng)僅確認歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。如果投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認該損失。

（三）合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理

合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前（即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時），不應(yīng)當(dāng)確認因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分。

提示：

當(dāng)有證據(jù)表明自共同經(jīng)營購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號--資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認該部分損失。

（四）合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會計處理

合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準則等相關(guān)準則進行會計處理，但不能與合營安排準則的規(guī)定相沖突。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營設(shè)立時即構(gòu)成業(yè)務(wù)。

合營方增加其持有的一項構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額時，如果合營方對該共同經(jīng)營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經(jīng)營的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價值重新計量。

三、對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會計處理原則（易）

對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，比照合營方進行會計處理。否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理；向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財務(wù)報表及企業(yè)合并等相關(guān)準則進行會計處理。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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