在注冊會計師《會計》的資產(chǎn)減值章節(jié)中，商譽(yù)減值測試與處理是公認(rèn)的“硬骨頭”，也是近年考試中熱點(diǎn)考核陣地。本文對商譽(yù)減值測試的基本要求、方法和會計處理進(jìn)行系統(tǒng)梳理，希望能夠助力考生攻破這一難點(diǎn)。

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【所屬章節(jié)】

第七章：資產(chǎn)減值

第五節(jié)：商譽(yù)減值測試與處理

【知 識 點(diǎn)】

商譽(yù)減值測試與處理

一、商譽(yù)減值測試的基本要求

企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應(yīng)當(dāng)代表企業(yè)基于內(nèi)部管理目的對商譽(yù)進(jìn)行監(jiān)控的最低水平，但不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報告分　　部。企業(yè)在分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價值時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中獲得的相對受益情況進(jìn)行分?jǐn)?，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

對于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進(jìn)行減值測試。

二、商譽(yù)減值測試的方法與會計處理（難）【5年熱點(diǎn)?2次】

（一）商譽(yù)減值測試的方法

企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與可收回金額，如果可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

（二）存在少數(shù)股東情況下的商譽(yù)減值測試

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務(wù)報表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值（包含完全商譽(yù)），然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值【點(diǎn)撥】與其可收回金額（可收回金額的預(yù)計包括了歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價值部分）進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。

點(diǎn)撥：

（1）資產(chǎn)組賬面價值=子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值+完全商譽(yù)（合并財務(wù)報表中確認(rèn)的歸屬于母公司的商譽(yù)+合并財務(wù)報表中未確認(rèn)的歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)）。

（2）完全商譽(yù)=合并財務(wù)報表確認(rèn)的商譽(yù)÷母公司持股比例。

上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該減值損失在歸屬于母公司和少數(shù)股東之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，并在合并財務(wù)報表中進(jìn)行體現(xiàn)。

提示：

（1）合并報表中確認(rèn)的商譽(yù)減值損失【點(diǎn)撥1】只反映歸屬于母公司部分，影響歸屬于母公司所有者的凈利潤，不影響少數(shù)股東損益【點(diǎn)撥2】；

（2）合并報表中其他資產(chǎn)減值損失要全額確認(rèn)，按母公司持股比例確認(rèn)歸屬于母公司凈利潤，按少數(shù)股東持股比例確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東的損益。

點(diǎn)撥1：

合并報表中商譽(yù)減值損失=完全商譽(yù)減值×母公司持股比例。

點(diǎn)撥2：

少數(shù)股東損益，是指公司合并報表的子公司其他非控股股東享有的損益。

提示：

例如，甲公司擁有乙公司80%股份，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽(yù)160萬元，在進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)包括在內(nèi)，即完全商譽(yù)200萬元（160÷80%）包括在資產(chǎn)組賬面價值中。假定2×23年12月31日，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元，甲公司將乙公司認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，確定該資產(chǎn)組在2×23年12月31日的可收回金額為4 700萬元，該資產(chǎn)組減值=（5 000+200）-  4 700=500（萬元），因完全商譽(yù)為200萬元，合并報表中商譽(yù)減值損失使歸屬于母公司所有者的凈利潤減少=200×80%=160（萬元），不影響少數(shù)股東損益；其他資產(chǎn)減值損失=500-200=300（萬元），合并報表中其他資產(chǎn)減值損失使歸屬于母公司所有者的凈利潤減少=300×80%=240（萬元），使少數(shù)股東損益減少=300×20%=60（萬元）。

（三）處置經(jīng)營相關(guān)的商譽(yù)的會計處理

如果商譽(yù)已經(jīng)分?jǐn)偟侥骋毁Y產(chǎn)組而且企業(yè)處置該資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，與該處置經(jīng)營相關(guān)的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)：(1）在確定處置損益時，將其包括在該經(jīng)營的賬面價值中；(2）按照該項處置經(jīng)營和該資產(chǎn)組的剩余部分價值的比例為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，除非企業(yè)能夠表明有其他更好的方法來反映與處置經(jīng)營相關(guān)的商譽(yù)。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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