東奧提示：本文所指三大金融資產(chǎn)為：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在考試中涉及的較少以及長期股權(quán)投資雖也屬于金融資產(chǎn)的一種，但其單獨(dú)有一個準(zhǔn)則規(guī)范，故本文不涉及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及長期股權(quán)投資。

　　一、三大金融資產(chǎn)的劃分

　　1、持有意圖

　　交易性金融資產(chǎn)的持有意圖就是短期賺取差價，想什么時候賣隨時可以賣，比較靈活;持有至到期投資的持有意圖就是為了獲取穩(wěn)定的、長期的回報;可供出售金融資產(chǎn)介于兩者之間，持有意圖不明確，又不能形成控制、共同控制或重大影響。

　　2、投資對象

　　交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的投資對象既可以是股票也可以是債券，而持有至到期投資是一種長期投資，故只能是債券。

　　二、三大金融資產(chǎn)的會計處理比較

　　(一)初始確認(rèn)

　　持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時均按公允價值和交易費(fèi)用之和入賬，相關(guān)交易費(fèi)用反映在二級科目利息調(diào)整中。

　　原則上為取得資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用均應(yīng)計入取得資產(chǎn)的成本中，但交易性金融資產(chǎn)不同，取得交易性金融資產(chǎn)時發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計入投資收益。

　　取得三大金融資產(chǎn)時實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息均單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

　　會計分錄：

　　1、取得交易性金融資產(chǎn)

　　借：交易性金融資產(chǎn)

　　投資收益(交易費(fèi)用)

　　應(yīng)收股利

　　應(yīng)收利息

　　貸：銀行存款

　　2、取得持有至到期投資

　　借：持有至到期投資——成本(面值)

　　——利息調(diào)整(差額，可能在貸方)

　　應(yīng)收利息

　　貸：銀行存款

　　3、取得可供出售金融資產(chǎn)

　　(1)可供出售債務(wù)工具(債券)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(面值)

　　——利息調(diào)整(差額，可能在貸方)

　　應(yīng)收利息

　　貸：銀行存款

　　(2)可供出售權(quán)益工具(股票)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)

　　應(yīng)收股利

　　銀行存款

　　(二)后續(xù)計量

　　交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，持有至到期投資按攤余成本后續(xù)計量。雖說交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)均是按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，但二者卻有不同，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動計入公允價值變動損益，影響到凈利潤和每股收益，而可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動計入到資本公積——其他資本公積，屬于其他綜合收益的一部分，并沒有影響凈利潤和每股收益。而且可供出售債務(wù)工具在后續(xù)計量中又涉及攤余成本的問題，要按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，類似于持有至到期投資，但又和持有至到期投資有區(qū)別，持有至到期投資的攤余成本就是其賬面價值，但可供出售債券工具的攤余成本和賬面價值不同，賬面價值是其公允價值。這也造就了可供出售金融資產(chǎn)成了“四不像”，有些地方類似交易性金融資產(chǎn)，又有些地方類似于持有至到期投資。

　　會計分錄：

　　1、交易性金融資產(chǎn)

　　(1)持有期間確認(rèn)的股利或利息

　　借：應(yīng)收股利

　　應(yīng)收利息

　　貸：投資收益

　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動(此處僅以公允價值上升為例)

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　2、持有至到期投資

　　借：應(yīng)收利息(面值與票面利率)

　　貸：投資收益(期初攤余成本與實(shí)際利率)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整(差額，可能在借方)

　　期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應(yīng)收利息-減值準(zhǔn)備

　　注意在最后一期攤銷利息調(diào)整時，采用倒擠的方式，用最初的利息調(diào)整減去持有期間累計攤銷的利息調(diào)整，將利息調(diào)整攤銷完畢。

　　3、可供出售金融資產(chǎn)

　　(1)可供出售債務(wù)工具

　　①資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息

　　借：應(yīng)收利息(面值與票面利率)

　　貸：投資收益(期初攤余成本與實(shí)際利率)

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，可能在借方)

　　期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應(yīng)收利息-減值準(zhǔn)備

　　②資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

　　該期末的公允價值與該期末的攤余成本比較，確認(rèn)公允價值變動。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　(2)可供出售權(quán)益工具

　�、俪钟衅陂g被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：投資收益

　　②資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

　　與可供出售債務(wù)工具處理相同，略。

　　(三)處置

　　1、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)

　　這兩類金融資產(chǎn)的處置有相同之處，除了要將售價和賬面價值差額計入投資收益外，還需要將持有期間因公允價值變動累計的公允價值變動損益或資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，其原因參考：【東奧注會原創(chuàng)(019)】交易性金融資產(chǎn)的特殊處理

　　會計分錄：(以交易性金融資產(chǎn)為例，且持有期間公允價值上升)

　　借：銀行存貨

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　——公允價值變動損益

　　投資收益

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資收益

　　2、持有至到期投資

　　持有至到期投資處置時，要將售價與賬面價值的差額計入投資收益。

　　會計分錄：

　　借：銀行存款

　　貸：持有至到期投資

　　投資收益

　　(四)重分類

　　交易性金融資產(chǎn)不可與其他類金融資產(chǎn)相互重分類，持有至到期投資在特定條件下允許與可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，但并不是準(zhǔn)則所鼓勵的，要接受一定的懲罰，即在重分類為可供出售金融資產(chǎn)后在本年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，按重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值入賬，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入資本公積——其他資本公積。

　　三、三大金融資產(chǎn)的減值比較

　　1、交易性金融資產(chǎn)

　　交易性金融資產(chǎn)不涉及減值的問題，因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)在持有期間公允價值的變動已經(jīng)計入公允價值變動損益，影響了凈利潤及每股收益，故不涉及減值的問題。

　　2、持有至到期投資

　　持有至到期投資發(fā)生減值時，要將持有至到期投資的賬面價值(攤余成本)與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值比較，其差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。其后發(fā)現(xiàn)該價值恢復(fù)，原已確認(rèn)的減值損失可轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　3、可供出售金融資產(chǎn)

　　鏈接：【東奧注會原創(chuàng)(021)】可供出售債務(wù)工具攤余成本及減值問題

　　注意可供出售權(quán)益工具計提減值準(zhǔn)備后，如有客觀證據(jù)證明其價值恢復(fù)，原已計提的減值準(zhǔn)備也可以轉(zhuǎn)回，但不能通過損益(資產(chǎn)減值損失)轉(zhuǎn)回，而是計入資本公積——其他資本公積。

　　四、三大金融資產(chǎn)的投資收益

　　(一)從取得至出售金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益的確定

　　1、交易性金融資產(chǎn)

　　要明確三個點(diǎn)：

　　(1)取得時的交易費(fèi)用沖減投資收益

　　(2)被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股票)或資產(chǎn)負(fù)債表日計提的利息(債務(wù))。

　　(3)出售的時候。

　　提示：出售交易性金融資產(chǎn)時確定的投資收益數(shù)額為售價與其取得時成本的差額(若取得交易性金融資產(chǎn)付出的價款中包含交易費(fèi)用，還要將其扣除)。

　　2、持有至到期投資

　　要明確兩個點(diǎn)：

　　(1)資產(chǎn)負(fù)債表日按照期初攤余成本與實(shí)際利率確認(rèn)的利息收入。

　　(2)出售持有至到期投資時售價與賬面價值差額。

　　3、可供出售金融資產(chǎn)

　　要明確兩個點(diǎn)：

　　(1)被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股票)或資產(chǎn)負(fù)債表日計提的利息(債務(wù))。

　　(2)出售的時候。

　　(二)出售時影響利潤總額的數(shù)字的確定

　　1、交易性金融資產(chǎn)

　　因公允價值變動損益轉(zhuǎn)投資收益不影響利潤總額的金額。所以，出售凈價減去出售時的賬面價值就是影響利潤總額的金額。

　　2、持有至到期投資

　　售價與賬面價值的差額即為影響利潤總額的數(shù)字。

　　3、可供出售金融資產(chǎn)

　　因資本公積——其他資本公積屬其他綜合收益的一部分，在利潤總額之后，而投資收益的數(shù)字會影響利潤總額，出售可供出售金融資產(chǎn)時，影響利潤總額的數(shù)字除售價與賬面價值差額外還有持有期間因公允價值變動形成的資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的數(shù)字。

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