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針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施

一、總體應(yīng)對措施

（一）要求

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定總體應(yīng)對措施。

（二）內(nèi)容

（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。

（2）指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。

（3）對指導(dǎo)和監(jiān)督項(xiàng)目組成員并復(fù)核其工作的性質(zhì)、時間安排和范圍作出調(diào)整（教材修訂后）。

對于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)項(xiàng)目組的高級別成員，如項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理等經(jīng)驗(yàn)較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。

（4）在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時融入更多的不可預(yù)見的因素。在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，為了避免既定思維對審計(jì)方案的限制，避免對審計(jì)效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序更加有效，注冊會計(jì)師要考慮使某些程序不被被審計(jì)單位管理層預(yù)見或事先了解。

（5）對總體審計(jì)策略或?qū)M實(shí)施的審計(jì)程序作出調(diào)整（教材修訂后）。

財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。相應(yīng)地，注冊會計(jì)師對控制環(huán)境的了解也影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計(jì)師增強(qiáng)對內(nèi)部控制和被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。

（三）控制環(huán)境存在缺陷時審計(jì)程序的總體修改

如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師在對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：

（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；

（2）通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)；

（3）增加擬納入審計(jì)范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量。

提示：

控制環(huán)境存在缺陷時，注冊會計(jì)師可能無法信賴內(nèi)部控制，主要通過實(shí)施更廣泛的實(shí)質(zhì)性程序獲取財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯報(bào)的審計(jì)證據(jù)。

二、增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法

（一）思路

注冊會計(jì)師可以通過以下方法提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性：

（1）對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；

（2）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期；

（3）采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；

（4）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。

（二）實(shí)施要點(diǎn)

（1）注冊會計(jì)師需要與被審計(jì)單位的管理層事先溝通，要求實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但不能告知其具體內(nèi)容。注冊會計(jì)師可以在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時明確提出這一要求。

（2）雖然對于不可預(yù)見性程度沒有量化的規(guī)定，但審計(jì)項(xiàng)目組可根據(jù)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估等確定具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序。

（3）項(xiàng)目合伙人需要安排項(xiàng)目組成員有效地實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但同時要避免使項(xiàng)目組成員處于困難境地。

（三）增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的示例

三、總體審計(jì)方案

（一）概述

總體審計(jì)方案應(yīng)對的是評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案，如圖8-2所示。

提示：

無論選擇何種方案，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對所有重大交易類別、賬戶余額和披露設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

（二）總體應(yīng)對措施對總體審計(jì)方案的影響

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計(jì)師對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估難度。

（2）注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。

（三）總體審計(jì)方案的運(yùn)用

（1）注冊會計(jì)師對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估為確定進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案奠定了基礎(chǔ)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。當(dāng)評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性以及重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。

（2）通常情況下，注冊會計(jì)師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，即將測試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。

（3）在某些情況下（如僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），注冊會計(jì)師必須通過實(shí)施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。

（4）在另一些情況下（如注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估程序未能識別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計(jì)師認(rèn)為控制測試很可能不符合成本效益原則），注冊會計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序（即采用實(shí)質(zhì)性方案）就是適當(dāng)?shù)摹?/p>

知識點(diǎn)來源：第八章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《審計(jì)》科目基礎(chǔ)班授課講義

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