一房企以幫助購房人騰挪借款的方式，形成提前確定銷售收入，納稅額減少的事實。稅務機關能不能將該企業(yè)的行為定性為偷稅，進而給予相應的處罰?

　　最近，一個多年懸而未決的稅案引起關注。它反映出一個現實問題，即稅務機關對于“通謀虛偽行為”應如何做出稅法評價?這是繁雜經濟活動對征納雙方提出的又一個稅法適用課題。

　　11年前的陳案至今未畫上句號

　　此案發(fā)生在11年前。

　　2005年1月，A公司在B市開發(fā)一個商鋪項目。同年10月，A公司完成商鋪銷售和收款工作，將收訖的全部價款確認為2005年的銷售收入進行了納稅申報。但其實際竣工手續(xù)在2006年5月才取得。

　　2008年4月，B市國稅局稽查局檢查A公司2005年和2006年的納稅情況，發(fā)現該公司與一些購房人簽訂了銀行按揭合同，但合同顯示這些購房人并未在2005年底繳清全款或辦理完銀行按揭手續(xù)，部分購房尾款是以銀行按揭貸款的方式，2006年才匯入A公司賬戶?；槿藛T查明，A公司2005年可享受企業(yè)所得稅免稅待遇，認為該公司故意提前確認收入，形成少繳稅款的事實。

　　2009年6月，稽查機關認定A公司以虛假申報方式偷稅，要求其補繳稅款和滯納金，并處應納稅款0.5倍的罰款。A公司提出，公司曾協助購房人向第三方借款，購房人2005年交清了全款。購房人2006年辦理銀行按揭貸款手續(xù)，是為償還他人借款，公司收到銀行轉來的按揭貸款后已全部轉給購房人。A公司確認納稅義務的時間符合稅法規(guī)定，不構成偷稅。

　　不過，A公司還是按要求先補繳了稅款和滯納金，但未繳罰款。征納雙方目前仍在溝通中。

　　征納之爭主要集中在兩個方面

　　梳理此案，不難發(fā)現雙方爭議的焦點主要有兩個。

　　其一，A公司銷售不動產的收入時間如何確認?

　　A公司認為，公司于2005年底收到開發(fā)商鋪的所有銷售款，依法應于2005年底確認收入。其協助購房人借款的行為不違法，也不影響其確認納稅義務發(fā)生的時間。稅務機關認為，A公司與部分購房人向銀行辦按揭時提交的合同顯示，有關房款2005年底并未交清，余款應在銀行按揭貸款辦理轉賬之日即2006年確認收入的實現。

　　其二，企業(yè)人為提前納稅義務發(fā)生時間獲取稅收優(yōu)惠的行為，是否為偷稅?

　　稅務機關認為，A公司刻意提前納稅義務發(fā)生時間，謀取稅收優(yōu)惠，屬“進行虛假的納稅申報，不繳或少繳稅款”的行為，應定性為偷稅。A公司認為，相關商業(yè)行為不影響其納稅義務發(fā)生時間的確認，且企業(yè)按稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間如實進行了納稅申報，不屬于偷稅。

　　對通謀虛偽行為如何做稅法評價?

　　第一個焦點反映了對“通謀虛偽行為”該如何做稅法評價的問題。

　　按照當時生效的《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)開發(fā)的商業(yè)用房等，應根據收入來源的性質和銷售方式，按幾個原則分別確認收入的實現。其中第一項是采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產品的，應于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據時，確認收入的實現。第三項是采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

　　本案中，A公司協助購房人借款后向自己交清全款，形式上符合第一項的收入確認條件。A公司配合購房人從銀行取得貸款，形式上符合第三項的收入確認條件。對A公司的兩次收款，稅法應做何評價?

　　●A公司協助購房人借款后向自己交清全款

　　一種觀點認為，從民商法角度看，這實質為兩個民事法律行為：購房人從第三方籌得借款，與第三方間形成了資金借貸的債權債務關系。購房人向開發(fā)商交清全款，與開發(fā)商間關于房款的債權債務關系消滅。相關法律行為在民商法上有效力。

　　稅法對經濟活動的評價，實質上著重評價其產生的經濟效果，具體到企業(yè)所得稅法，重點關注企業(yè)主體是否產生了“所得”的經濟效果。形式上，稅法的評價要嚴格遵從稅收法定原則。從稅法角度考慮，購房人向第三方借款，產生了第三方向購房人貸款的經濟效果，可能涉及第三方的金融業(yè)流轉稅問題。購房人向開發(fā)商交清全款，開發(fā)商實現了銷售不動產的經濟效果，滿足了企業(yè)所得稅的課稅要件，開發(fā)商應按稅法規(guī)定確認納稅義務。

　　●A公司與購房人合謀從銀行取得按揭貸款

　　從民商法角度看，有關按揭合同沒有法律效力。因為本案中，按揭合同簽訂之時，購房人對開發(fā)商的房款給付債務已經履行，該按揭合同無事實基礎。筆者認為有關行為屬通謀虛偽行為。

　　通謀虛偽行為，指有關方面通謀一致作出的虛偽表示、虛假行為。德國、法國及日本等國都在法典中對此作了規(guī)定，明確通謀虛偽行為無效。我國民法中雖無“通謀虛偽行為”的提法，但對此類行為有回應。民法通則第五十五條指出，民事法律行為應當具備“意思表示真實”的條件。第五十八條規(guī)定，惡意串通并損害國家、集體或者第三人利益的，以合法形式掩蓋非法目的的民事法律行為都無效。對照來看，本案中，有關按揭貸款合同，系開發(fā)商與購房人通謀，以欺詐手段與銀行簽訂的，并不體現A公司與購房人的真實意思，不構成有效的民事法律行為。按合同法規(guī)定，此合同可以撤銷。

　　上述堅持稅收法定原則的觀點認為，從稅法角度看，A公司獲得的按揭貸款，要轉交給業(yè)主或在合同被撤銷后返還給銀行，實質上并未實現銷售不動產的經濟效果。由于相關不動產已實現銷售，且得到了稅法評價，A公司收到按揭貸款的行為也未實現銷售不動產的課稅要件，稅法無須對此作出評價。如果稅法再次評價其收款行為，將導致重復征稅。

　　但另一種觀點認為，A公司上述兩次協助購房人借款的行為，整體來看，其經濟實質是，A公司改變了正常的商業(yè)交易規(guī)則，構建不正常的交易形式，故意提前納稅義務發(fā)生時間，以謀取稅收優(yōu)惠，客觀上造成了國家稅款流失的事實。按照實質課稅原則，應當對A公司的有關收入課稅。且企業(yè)所得稅法第四十七條明確規(guī)定，企業(yè)實施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。因此，從整體上看，A公司的相關交易具有可稅性。

　　有關稅收籌劃行為是否構成偷稅?

　　第二個焦點反映了對企業(yè)稅收籌劃行為如何定性的問題。A公司協助購房人倒騰借款的稅收籌劃行為是否構成偷稅?

　　前述持稅收法定原則的觀點指出，稅法與民商法的法際關系是，稅法應對民商法確認的合法性保持尊重，其差異性的調整只限于納稅義務的確認上。由于A公司協助購房人借款并向自己交清房款的行為在民商法上具有合法性，不應得到稅法的否定性評價。其協助購房人騙取按揭貸款的行為屬欺詐性質，不能取得民商法上的合法效力，有可能違反金融法規(guī)，但稅法沒有介入評價的必要。因此，不能將A公司的稅收籌劃行為定性為偷稅。

　　從實證法角度來看，稅法兼具經濟法和行政法的特征，偷稅是稅法在行政法領域的概念。稅收征管法第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。本案中，稅務機關認定企業(yè)偷稅的理由是，企業(yè)進行了虛假的納稅申報，達到了少繳稅款的目的。A公司2005年確實收到了全額房款，滿足了納稅義務的實現要件，并對相應收入進行了如實申報，對照稅收征管法列舉的偷稅方式，認定其“進行虛假的納稅申報”不妥。

　　但持稅收課稅原則的觀點認為，由于A公司的有關籌劃行為形成了刻意少繳稅款的事實，根據稅收征管法第六十三條規(guī)定，應當被認定為偷稅。