如果幾個(gè)企業(yè)只是出于虛增銷售額的目的，相互虛開增值稅專用發(fā)票，事實(shí)上并沒有對(duì)國家稅款造成任何損失，對(duì)于這種虛開發(fā)票行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該如何定性與處罰?

　　筆者在征管實(shí)踐中注意到一個(gè)問題：一段時(shí)間以來，以“對(duì)開”、“環(huán)開”形式虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象屢有發(fā)生，并呈現(xiàn)高發(fā)態(tài)勢(shì)。而在稅務(wù)稽查處理過程中，對(duì)有關(guān)行為應(yīng)該如何定性與處罰，往往存在比較大的爭(zhēng)議。這導(dǎo)致各地處理尺度不一，一些案件遲遲不能辦結(jié)。

　　特別案例

　　三個(gè)公司間相互空開發(fā)票，只為虛增銷售額!

　　2014年初，甲市國稅局稽查局在稅收專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)，A公司為了滿足在銀行開具承兌匯票和做大銷售額的需求，與B公司和C公司商定：三個(gè)公司之間相互空開增值稅專用發(fā)票，即先由B公司開給A公司，然后由A公司開給C公司，再由C公司開給B公司。三方之間事實(shí)上并沒有貨物交易，只是相互開具發(fā)票并將涉及資金走賬。

　　稽查人員查實(shí)：在2011年5月~2012年6月期間，上述三方之間以這樣的方式共環(huán)開增值稅專用發(fā)票上百份，涉案稅額達(dá)千萬元，有關(guān)銷項(xiàng)稅額均已經(jīng)做申報(bào)處理。他們的基本做法是：A公司從B公司取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，于同日開票給C公司，C公司再立即開具給B公司。有關(guān)收付款項(xiàng)，于當(dāng)天通過銀行轉(zhuǎn)賬實(shí)現(xiàn)。然而，涉及票款一直未結(jié)清。

　　審理爭(zhēng)執(zhí)

　　嚴(yán)格執(zhí)法要不要兼顧合理性?

　　這三家公司之間互相空開增值稅專用發(fā)票票的行為屬于什么性質(zhì)?應(yīng)該如何處理?在案件審理過程中，審理人員的意見產(chǎn)生了分歧。

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這三家公司環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為屬于虛開行為，違反了我國現(xiàn)行發(fā)票管理辦法第二十二條第二款的規(guī)定，即任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為，列舉內(nèi)容包括“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營情況不符的發(fā)票”的行為。根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十七條之規(guī)定，對(duì)有關(guān)虛開發(fā)票行為，應(yīng)并處5萬元以上50萬元以下的罰款。

　　此外，雖然這三家公司的虛開行為實(shí)際上并未對(duì)國家稅款造成任何損失，但《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》(2012年第33號(hào))明確規(guī)定，納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。據(jù)此，本案還應(yīng)對(duì)三家公司互相取得的近千萬元稅額的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，要求其補(bǔ)繳相應(yīng)稅款。

　　綜合分析，還應(yīng)根據(jù)稅收征管法第六十三條規(guī)定，按偷稅行為對(duì)三家公司作出并處補(bǔ)繳稅款50%罰款的處理。鑒于該違法行為屬于法條競(jìng)合的情況，即一個(gè)犯罪行為同時(shí)觸犯數(shù)個(gè)具有包容關(guān)系的具體犯罪條文，依法只適用其中一個(gè)法條定罪量刑的情況，故應(yīng)在虛開發(fā)票和偷稅處罰方面擇一重罪而處之，對(duì)涉案企業(yè)按偷稅性質(zhì)罰款。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這三家公司在無實(shí)際貨物交易的情況下，未按照正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的要求開具增值稅專用發(fā)票，且金額巨大，嚴(yán)重違反了發(fā)票管理辦法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，對(duì)其應(yīng)按虛開發(fā)票的行為定性、處罰，并移送公安機(jī)關(guān)。不過，需要強(qiáng)調(diào)的是，鑒于這些涉案企業(yè)并未造成國家稅款損失，如果機(jī)械地執(zhí)行國家稅務(wù)總局2012年第33號(hào)文件關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定，會(huì)違反增值稅暫行條例對(duì)貨物銷售才征稅的立法本意，也不符合合理行政的依法行政原則。從這個(gè)角度考慮，對(duì)于上述“對(duì)開”“環(huán)開”發(fā)票行為所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)允許企業(yè)抵扣。對(duì)其有關(guān)行為按虛開發(fā)票行為定性并處罰，已經(jīng)起到懲罰作用。

　　最終選擇

　　不允許涉案企業(yè)抵扣有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額

　　經(jīng)過案件審理委員會(huì)集體審議后，甲市國稅局稽查局于2014年4月綜合兩種意見對(duì)涉案企業(yè)的違法行為做了處理。

　　該局依據(jù)我國現(xiàn)行發(fā)票管理辦法第二十二條第二款、第三十七條第一款，以及發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則(國家稅務(wù)總局令第25號(hào))第二十六條之規(guī)定，認(rèn)定上述三家公司“對(duì)開”“環(huán)開”發(fā)票行為的性質(zhì)是虛開發(fā)票，對(duì)其各處罰款30萬元，不允許涉案企業(yè)對(duì)接受虛開發(fā)票涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額做抵扣。

　　此后，該局將案件移送公安機(jī)關(guān)做進(jìn)一步處理。

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