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　　【案例分析題二】

　　資料一：

　　甲公司因融資需要，擬定向發(fā)行1 000萬(wàn)股其自行決定是否派發(fā)股利的含5%非累積股利的優(yōu)先股。在設(shè)計(jì)贖回條款時(shí)，公司證券部門(mén)提供以下三種方案供公司管理部門(mén)選擇：

　　方案1：如果公司在自股票發(fā)行之日起5年內(nèi)未能成功在國(guó)內(nèi)A股市場(chǎng)首次公開(kāi)發(fā)行，則該優(yōu)先股將按一定價(jià)格贖回。

　　方案2：如果公司在自股票發(fā)行之日起5年內(nèi)采用發(fā)行公司債券方式進(jìn)行籌資，則該優(yōu)先股將按一定價(jià)格贖回。

　　方案3：如果關(guān)于本次優(yōu)先股的稅務(wù)處理要求被國(guó)家修訂，該優(yōu)先股將按一定價(jià)格贖回。

　　資料二：

　　乙公司擬于2015年2月1日向丙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)，行權(quán)價(jià)格為30元。根據(jù)該期權(quán)合同，如果丙公司行權(quán)，則丙公司有權(quán)以每股30元的價(jià)格從乙公司購(gòu)入普通股1 000 000股。在設(shè)計(jì)結(jié)算條款時(shí)，乙公司證券部門(mén)提供以下三種方案供公司管理部門(mén)選擇：

　　方案1：該期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算。如果丙公司行權(quán)，乙公司將按本公司普通股行權(quán)日市場(chǎng)價(jià)格與行權(quán)價(jià)之差，支付現(xiàn)金給丙公司。

　　方案2：以普通股凈額結(jié)算。如果丙公司行權(quán)，乙公司交付本公司股票給丙公司，數(shù)量為(行權(quán)日市場(chǎng)價(jià)-行權(quán)價(jià))×1 000 000÷行權(quán)日市場(chǎng)價(jià)。

　　方案3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算。如果丙公司行權(quán)，乙公司需要向丙公司交付本公司1 000 000股普通股，丙公司需要向乙公司支付現(xiàn)金30 000 000元。假定不考慮其他因素。

　　資料三：

　　丁股份有限公司(本題下稱(chēng)“丁公司”)為上市公司，其相關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

　　(1)經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，丁公司于2016年1月1日按面值發(fā)行分期付息、到期一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券200 000萬(wàn)元，發(fā)行費(fèi)用為3 200萬(wàn)元，實(shí)際募集資金已存入銀行專(zhuān)戶(hù)。

　　根據(jù)可轉(zhuǎn)換公司債券募集說(shuō)明書(shū)的約定，可轉(zhuǎn)換公司債券的期限為3年，自2016年1月1日起至2018年12月31日止;可轉(zhuǎn)換公司債券的票面年利率為：第一年1.5%，第二年2%，第三年2.5%;可轉(zhuǎn)換公司債券的利息自發(fā)行之日起每年支付一次;發(fā)行時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類(lèi)似的沒(méi)有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為6%?？赊D(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為丁公司普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股10元，每份債券可轉(zhuǎn)換為10股普通股股票(每股面值1元)。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料一，判斷甲公司擬發(fā)行的優(yōu)先股采用三種不同贖回條款的情況下屬于金融負(fù)債、權(quán)益工具還是復(fù)合工具，并說(shuō)明理由。

　　2.根據(jù)資料二，判斷乙公司擬發(fā)行的看漲期權(quán)在三種結(jié)算條件下分別屬于金融負(fù)債、權(quán)益工具還是復(fù)合工具，并說(shuō)明理由。

　　3. 根據(jù)資料三，計(jì)算丁公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)負(fù)債成份和權(quán)益成份的公允價(jià)值、可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份和權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費(fèi)用。并編制發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【案例分析二參考答案與分析】

　　相關(guān)資料：資料一：甲公司因融資需要，擬定向發(fā)行1 000萬(wàn)股其自行決定是否派發(fā)股利的含5%非累積股利的優(yōu)先股。在設(shè)計(jì)贖回條款時(shí)，公司證券部門(mén)提供以下三種方案供公司管理部門(mén)選擇：

　　方案1：如果公司在自股票發(fā)行之日起5年內(nèi)未能成功在國(guó)內(nèi)A股市場(chǎng)首次公開(kāi)發(fā)行，則該優(yōu)先股將按一定價(jià)格贖回。

　　【方案1參考答案與分析】

　　(1)方案1中該優(yōu)先股應(yīng)分為金融負(fù)債。

　　理由：甲公司5年內(nèi)是否能夠成功首次公開(kāi)發(fā)行股票不受甲公司控制，甲公司企業(yè)不能避免贖回該股票，因此該工具應(yīng)分類(lèi)為金融負(fù)債。

　　相關(guān)資料：方案2：如果公司在自股票發(fā)行之日起5年內(nèi)采用發(fā)行公司債券方式進(jìn)行籌資，則該優(yōu)先股將按一定價(jià)格贖回。

　　【方案2參考答案與分析】

　　(2)方案2中該優(yōu)先股應(yīng)分為權(quán)益工具。

　　理由：甲公司無(wú)法確保5年內(nèi)發(fā)行債券成功，但它可以決定是否發(fā)行債券。鑒于甲公司可以通過(guò)避免發(fā)行債券來(lái)避免贖回股票，該工具應(yīng)分類(lèi)為權(quán)益工具。

　　相關(guān)資料：方案3：如果關(guān)于本次優(yōu)先股的稅務(wù)處理要求被國(guó)家修訂，該優(yōu)先股將按一定價(jià)格贖回。

　　【方案3參考答案與分析】

　　(3)方案3中該優(yōu)先股為復(fù)合金融工具。

　　理由：國(guó)家是否修訂稅務(wù)處理規(guī)定，發(fā)行人和持有人均無(wú)法控制，且可能導(dǎo)致甲公司在除其清算之外的時(shí)間必須交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，該金融工具應(yīng)分類(lèi)為一項(xiàng)金融負(fù)債。但是，由于5%的股利可由甲公司自行決定，所以它是甲公司的權(quán)益。因此，該優(yōu)先股同時(shí)包含負(fù)債和權(quán)益特征，即是一項(xiàng)復(fù)合金融工具。

　　相關(guān)資料：資料二：乙公司擬于2015年2月1日向丙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)，行權(quán)價(jià)格為30元。根據(jù)該期權(quán)合同，如果丙公司行權(quán)，則丙公司有權(quán)以每股30元的價(jià)格從乙公司購(gòu)入普通股1 000 000股。在設(shè)計(jì)結(jié)算條款時(shí)，乙公司證券部門(mén)提供以下三種方案供公司管理部門(mén)選擇：

　　方案1：該期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算。如果丙公司行權(quán)，乙公司將按本公司普通股行權(quán)日市場(chǎng)價(jià)格與行權(quán)價(jià)之差，支付現(xiàn)金給丙公司。

　　【方案1參考答案與分析】

　　(1)方案1中該看漲期權(quán)為金融負(fù)債。

　　理由：乙公司在潛在不利的情況下要交付一項(xiàng)資產(chǎn)(現(xiàn)金凈額進(jìn)行結(jié)算)，不屬于權(quán)益工具，而是金融負(fù)債。

　　相關(guān)資料：方案2：以普通股凈額結(jié)算。如果丙公司行權(quán)，乙公司交付本公司股票給丙公司，數(shù)量為(行權(quán)日市場(chǎng)價(jià)-行權(quán)價(jià))×1 000 000÷行權(quán)日市場(chǎng)價(jià)。

　　【方案2參考答案與分析】

　　(2)方案2中該看漲期權(quán)為金融負(fù)債。

　　理由：乙公司有義務(wù)向丙公司交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，所以屬于金融負(fù)債。

　　相關(guān)資料：方案3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算。如果丙公司行權(quán)，乙公司需要向丙公司交付本公司1 000 000股普通股，丙公司需要向乙公司支付現(xiàn)金30 000 000元。假定不考慮其他因素。

　　【方案3參考答案與分析】

　　(3)方案3中該看漲期權(quán)為權(quán)益工具。

　　理由：乙公司以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，若是丙公司行權(quán)，則乙公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時(shí)從丙公司收取固定金額的現(xiàn)金。看漲期權(quán)屬于衍生工具，且將來(lái)要以固定數(shù)量的股票進(jìn)行結(jié)算，因此屬于權(quán)益工具。

　　相關(guān)資料：資料三：丁股份有限公司(本題下稱(chēng)“丙公司”)為上市公司，其相關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

　　(1)經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，丁公司于2016年1月1日按面值發(fā)行分期付息、到期一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券200 000萬(wàn)元，發(fā)行費(fèi)用為3 200萬(wàn)元，實(shí)際募集資金已存入銀行專(zhuān)戶(hù)。

　　根據(jù)可轉(zhuǎn)換公司債券募集說(shuō)明書(shū)的約定，可轉(zhuǎn)換公司債券的期限為3年，自2016年1月1日起至2018年12月31日止;可轉(zhuǎn)換公司債券的票面年利率為：第一年1.5%，第二年2%，第三年2.5%;可轉(zhuǎn)換公司債券的利息自發(fā)行之日起每年支付一次;發(fā)行時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類(lèi)似的沒(méi)有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為6%?？赊D(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為丁公司普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股10元，每份債券可轉(zhuǎn)換為10股普通股股票(每股面值1元)。

　　【資料三參考答案與分析】

　　負(fù)債成份的公允價(jià)值

　　=200 000×1.5%×0.9434+200 000×2%×0.89+200 000×2.5%×0.8396+200 000×0.8396=178 508.2(萬(wàn)元)

　　權(quán)益成份的公允價(jià)值=發(fā)行價(jià)格-負(fù)債成份的公允價(jià)值=200 000-178 508.2=21 491.8(萬(wàn)元)

　　負(fù)債成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費(fèi)用

　　=3 200×178 508.2/200 000=2 856.13(萬(wàn)元)

　　權(quán)益成分應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費(fèi)用

　　=3 200×21 491.8/200 000=343.87(萬(wàn)元)

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款　　 　 196 800

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)　 24 347.93

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)　　　　　　　 200 000

　　資本公積——其他資本公積　　 21 147.93

祝各位學(xué)員高級(jí)會(huì)計(jì)考試順利過(guò)關(guān)。