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《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法>的決定》（2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議通過(guò)）將第九條修改為：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”本決定自公布之日起施行。本文主要講解和分析捐贈(zèng)支出新規(guī)定如何進(jìn)行稅前扣除

1．公益性捐贈(zèng)扣除比例

（1）企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（2）年度利潤(rùn)總額指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

需要提醒的是，除屬于全額稅前扣除捐贈(zèng)支出（含公益性捐贈(zèng)）情況外，企業(yè)的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為零或出現(xiàn)虧損，其符合規(guī)定的捐贈(zèng)也不得在稅前扣除。如：某企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為-110萬(wàn)元，納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得稅額為222萬(wàn)元，即使符合規(guī)定的捐贈(zèng)（除屬于全額稅前扣除捐贈(zèng)支出外）也不得在稅前扣除。

2．超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%可遞延扣除

按照修改文件的意思，應(yīng)該是不適用2016年度的匯算清繳，雖慈善法是在2016年9月1日開(kāi)始正式施行的，但是企業(yè)所得稅匯算清繳還得按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，其實(shí)如果適用2016年度，財(cái)政部和總局會(huì)出文件，會(huì)修改申報(bào)表，否則就不適用2016年度。

（1）期限：準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，比如2017年度“超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分”準(zhǔn)予在2018年度、2019年度、2020年度在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

特別提醒，如果企業(yè)2018年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，即當(dāng)年的捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除，如沒(méi)有特殊規(guī)定，也應(yīng)算作“三年內(nèi)”。

同時(shí)需要提醒的是，職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整，沒(méi)有年度期限的限制，可以“一直”跨年度納稅調(diào)整。

（2）扣除順序：按照企業(yè)所得稅年度申報(bào)表中A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》的填報(bào)思路，如沒(méi)有特殊規(guī)定或新政策規(guī)定，超過(guò)部分扣除順序是：先扣當(dāng)年的公益性捐贈(zèng)，當(dāng)年不超標(biāo)準(zhǔn)后再扣以前年度的“超過(guò)”部分；當(dāng)年有以前的多個(gè)年度“超過(guò)”部分按照時(shí)間順序依次扣除。

某企業(yè)2017年度符合規(guī)定的捐贈(zèng)支出，超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分為3萬(wàn)元：

第一種情況：如2018年度當(dāng)年度利潤(rùn)總額100萬(wàn)元，當(dāng)年符合規(guī)定的捐贈(zèng)支出8萬(wàn)元，則2018年度捐贈(zèng)支出扣除限額為12萬(wàn)元（100×12%），則2018年度捐贈(zèng)支出8萬(wàn)元全部扣除，同時(shí)可以扣除2017年度款年度的部分3萬(wàn)元，即就該項(xiàng)業(yè)務(wù)納稅調(diào)減3萬(wàn)元。

第二種情況：如2018年度當(dāng)年度利潤(rùn)總額100萬(wàn)元，當(dāng)年符合規(guī)定的捐贈(zèng)支出13萬(wàn)元，則2018年度捐贈(zèng)支出扣除限額為12萬(wàn)元（100×12%），則2018年度捐贈(zèng)支出只能扣除12萬(wàn)元全部扣除，2017年度超出部分3萬(wàn)元和2018年度部分1萬(wàn)元，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，其中2017年度超出部分3萬(wàn)元需在2020年度（含）之前在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除、2018年度超出部分1萬(wàn)元需在2021年度（含）之前在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

第三種情況：接第二種情況，如2019年度當(dāng)年度利潤(rùn)總額150萬(wàn)元，當(dāng)年符合規(guī)定的捐贈(zèng)支出14.3萬(wàn)元，則2019年度捐贈(zèng)支出扣除限額為18萬(wàn)元（150×12%），則2019年度捐贈(zèng)支出14.3萬(wàn)元全額扣除，同時(shí)“超出標(biāo)準(zhǔn)”3.7萬(wàn)元（18－14.3）萬(wàn)元，按照年度順序是可扣除2017年度超出部分3萬(wàn)元和2018年度部分0.7萬(wàn)元，即就該項(xiàng)業(yè)務(wù)2019年度需要納稅調(diào)減3.7萬(wàn)元，剩余2018年度超過(guò)部分0.3萬(wàn)元需在2021年度（含）之前在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（3）超過(guò)的部分需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的當(dāng)年，除非有證明企業(yè)未來(lái)三年會(huì)計(jì)上不會(huì)出現(xiàn)盈利，則：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（超過(guò)部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

   貸：所得稅費(fèi)用（超過(guò)部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%以后三年內(nèi)扣除或三年后沒(méi)有扣除完，則：

借：所得稅費(fèi)用（扣除部分或未扣除部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

   貸：遞延所得稅資產(chǎn)（扣除部分或未扣除部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

接上例第一種情況，假設(shè)企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，不考慮其他情況，2017年末會(huì)計(jì)報(bào)表日賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（3萬(wàn)元×15%）                               4 500

     貸：所得稅費(fèi)用                                           4 500

2018年度對(duì)2017年度超過(guò)部分3萬(wàn)元，全部稅前扣除了，則2018年末會(huì)計(jì)報(bào)表日賬務(wù)處理

借：所得稅費(fèi)用                                            4 500

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)                                         4 500

3．公益性社會(huì)團(tuán)體名單要求

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門(mén)每年分別聯(lián)合公布獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體名單，包括當(dāng)年繼續(xù)獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體。

（1）對(duì)于通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性群眾團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體和群眾團(tuán)體位于名單內(nèi)的，企業(yè)或個(gè)人在名單所屬年度向名單內(nèi)的公益性社會(huì)團(tuán)體和群眾團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)支出可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除；接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體和群眾團(tuán)體不在名單內(nèi)，或雖在名單內(nèi)但企業(yè)或個(gè)人發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除；

（2）對(duì)于通過(guò)縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不需要在“公益性社會(huì)團(tuán)體名單”內(nèi)，比如通過(guò)昌平區(qū)民政局公益性捐贈(zèng)支出，就可以按標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除；

（3）企業(yè)通過(guò)報(bào)紙等媒體向貧困山區(qū)捐款，捐贈(zèng)支出不可在企業(yè)所得稅前扣除；

（4）企業(yè)將貨幣資金、實(shí)物等資產(chǎn)直接捐贈(zèng)給個(gè)人或單位，不屬于公益性捐贈(zèng)的范圍，應(yīng)視為贊助支出，不能在稅前扣除。

4．捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)及票據(jù)

（1）公益性社會(huì)團(tuán)體接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，按照實(shí)際收到的金額計(jì)算；接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，以其公允價(jià)值計(jì)算。

（2）捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，如果不能提供有關(guān)證明，公益性社會(huì)團(tuán)體不得向其開(kāi)具相關(guān)票據(jù)。

比如，新購(gòu)置的非貨幣資產(chǎn)，需提供購(gòu)置的發(fā)票；舊的非貨幣資產(chǎn)，可能需要提供資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等其他證明文件。

（3）對(duì)于通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)應(yīng)提供省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

5．非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)處理

（1）增值稅需要視同銷(xiāo)售處理

會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出

     貸：庫(kù)存商品等科目

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（公允價(jià)值×適用稅率）

 （或）應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（公允價(jià)值×適用征收率）

甲公司為一家工業(yè)企業(yè)（企業(yè)所得稅稅率25%），增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。2017年10月，其將生產(chǎn)的100臺(tái)彩色電視機(jī)通過(guò)某公益性組織捐贈(zèng)給貧困地區(qū)的小學(xué)，并取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)，每臺(tái)彩色電視機(jī)生產(chǎn)成本0.2萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格0.3萬(wàn)元。該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)200萬(wàn)元。

甲公司對(duì)外捐贈(zèng)彩色電視機(jī)，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物行為征收增值稅＝0.3×100×17%＝5.1（萬(wàn)元）。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于對(duì)外捐贈(zèng)而引起企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的流出事項(xiàng)并不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件，企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)，因此不作為銷(xiāo)售進(jìn)行處理。

借：營(yíng)業(yè)外支出                                           251 000

     貸：庫(kù)存商品                                            200 000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）                           51 000

（2）所得稅處理

分公益性捐贈(zèng)和視同銷(xiāo)售處理，其中公益性捐贈(zèng)支出——會(huì)計(jì)利潤(rùn)的納稅調(diào)整，視同銷(xiāo)售——會(huì)計(jì)與稅法差異的調(diào)整，兩者不是一回事。

①公益性捐贈(zèng)支出

公益性捐贈(zèng)限額＝200×12%＝24（萬(wàn)元），實(shí)際發(fā)生捐贈(zèng)支出25.1萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝25.1－24＝1.1（萬(wàn)元），該1.1萬(wàn)元準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

借：遞延所得稅資產(chǎn)                                         2 750

     貸：所得稅費(fèi)用                                            2 750

②視同銷(xiāo)售

根據(jù)企業(yè)所得稅法等有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。本例中，甲公司捐贈(zèng)彩色電視機(jī)應(yīng)確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入30萬(wàn)元、視同銷(xiāo)售成本20萬(wàn)元（千萬(wàn)別忘記還有視同銷(xiāo)售成本），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

（來(lái)源：小陳稅務(wù)xiaochenshuiwu）