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　　【名師視頻講解】資產的計稅基礎>>>>>

　　【高頻考點】資產的計稅基礎

　　資產的計稅基礎,指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。

　　資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

　　某一資產負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額

　　(一)固定資產

　　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊

　　【教材例14-1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類(由于技術進步、產品更新換代較快的)固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。

　　分析：20×8年12月31日，該項固定資產的賬面凈值=750-75×2 =600(萬元)，該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。

　　20×8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75×2-50= 550(萬元)

　　其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　該項固定資產的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額。

　　550是按照準則規(guī)定以后計入費用的金額，480是按照稅法規(guī)定以后計入費用的金額。計算遞延的時候，直接關注資產負債表日的賬面價值和計稅基礎之間的差異，判斷屬于應納稅還是可抵扣。

　　【教材例14-2】B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。

　　20×7年該項固定資產按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產未發(fā)生減值。

　　該項固定資產在20×7年12月31日的賬面價值=750-750÷5=600(萬元)

　　該項固定資產在20×7年12月31日的計稅基礎=750-750÷10=675(萬元)

　　該項固定資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額。

　　(二)無形資產

　　1.對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷

　　另外，會計準則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產的確認不是產生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產在初始確認時，對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內的攤銷額等的差異不予確認。

　　【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和預計凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調減的金額均為會計計入費用(研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產后的攤銷額)的50%，形成無形資產的計稅基礎=賬面價值×150%。

　　【教材例14-3】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。

　　A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。

　　A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成的無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元(但是不確認遞延所得稅資產)

　　2.無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷、無形資產攤銷方法、攤銷年限、預計凈殘值的不同以及無形資產減值準備的計提。

　　(1)對于使用壽命有限的無形資產：

　　賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

　　(2)對于使用壽命不確定的無形資產：

　　賬面價值=實際成本-無形資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

　　【教材例14-4】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。20×7年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

　　會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發(fā)生減值，其在20×7年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。

　　該項無形資產在20×7年12月31日的計稅基礎為1 350(成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150)萬元。

　　該項無形資產的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎1 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間企業(yè)的應納稅所得額。

　　(三)以公允價值計量的金融資產

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)

　　計稅基礎：取得時的成本

　　【教材例14-5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。

　　該項交易性金融資產的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算的、在20×7年資產負債表日的賬面價值為2 200萬元。

　　因稅法規(guī)定以公允價值計量的金融資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，其在20×7年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，為2 000萬元。

　　該交易性金融資產的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額。

　　2.可供出售金融資產

　　賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變(非減值損失)計入其他綜合收益，發(fā)生的減值損失計入資產減值損失。

　　計稅基礎：取得時的成本

　　【教材例14-6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產核算。該投資的成本為1 500萬元。20×7年12月31日，其市價為1 575萬元。

　　按照會計準則規(guī)定，該項金融資產在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值1 575萬元。

　　因稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為1 500萬元。

　　該金融資產在20×7年資產負債表日的賬面價值1 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產處置期間的應納稅所得額。

　　(四)其他資產

　　因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

　　1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產

　　賬面價值：期末按公允價值計量

　　計稅基礎：以歷史成本為基礎確定(與固定資產或無形資產類似)

　　【教材例14-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，預計能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。

　　分析：該投資性房地產在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　該項投資性房地產的賬面價值900萬元與其計稅基礎562.5萬元之間產生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。

　　【例題·單選題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協議,將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為2×15年12月31日。甲企業(yè)對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量2×15年12月31日，該寫字樓的賬面余額50 000萬元,已計提累計折舊5 000萬元，未計提減值準備，公允價值為47 000萬元。假定轉換前該寫字樓的計稅基礎與賬面價值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2×16年12月31日,該寫字樓的公允價值為48 000萬元。該寫字樓2×16年12月31日的計稅基礎為(　　)萬元。

　　A.45 000

　　B.42 750

　　C.47 000

　　D.48 000

　　【答案】B

　　【解析】該寫字樓2×16年12月31日的計稅基礎=(50 000-5 000)-(50 000-5 000)/20=42 750(萬元)。

　　2.其他各種資產減值準備

　　【教材例14-8】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，20×7年資產負債表日估計該原材料的可變現凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。

　　該項原材料因期末可變現凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5 000-4 000=1 000(萬元)。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元。

　　該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎5 000萬元之間產生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。

　　【教材例14-9】A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。

　　該項應收賬款在20×7年資產負債表日的賬面價值為5 400萬元(6 000-600)。因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎為6 000萬元，該計稅基礎與其賬面價值之間產生600萬元暫時性差異，在應收賬款發(fā)生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。

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