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　　【所屬章節(jié)】

　　《會計》第五章 無形資產(chǎn)

　　【知識點】無形資產(chǎn)相關(guān)會計處理

　　【例題 綜合題】甲股份有限公司(以下簡稱為“甲公司”)系上市公司，該公司的內(nèi)部審計部門對其2×16年度財務(wù)報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

　　(1)2×16年1月1日采用分期付款的方式購入一項無形資產(chǎn)，協(xié)議規(guī)定的購買價款為800萬元，分四期于每年年末等額支付，銀行同期貸款年利率為5%。甲公司購入的該項無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法進行攤銷。4年期利率為5%的年金現(xiàn)值系數(shù)為3.5460。假定不考慮相關(guān)稅費。甲公司2×16年的會計處理為：

　　1月1日：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　貸：長期應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　12月31日：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借:長期應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　貸:銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　(2)經(jīng)董事會批準，甲公司2×16年10月10日與乙公司簽訂一項不可撤銷的銷售合同，將一項專利的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司。合同約定，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為500萬元，乙公司應(yīng)于2×17年1月10日前支付上述款項;甲公司應(yīng)協(xié)助乙公司于2×17年1月20日前完成專利權(quán)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，假設(shè)不會發(fā)生處置費用。

　　甲公司專利權(quán)系2×11年10月達到預(yù)定用途并投入使用，成本為1200萬元，預(yù)計使用年限為10年，無殘值，采用直線法攤銷，至2×16年9月30日未計提減值準備。

　　2×16年度，甲公司對該專利權(quán)共攤銷了120萬元，相關(guān)會計處理如下：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　(3)2×16年4月5日，甲公司從丁公司購入一項土地使用權(quán)，實際支付價款1200萬元，該土地使用權(quán)尚可使用年限為50年，按直線法攤銷，購入的土地使用權(quán)用于建造公司廠房。2×16年10月10日，廠房開始建造，甲公司將土地使用權(quán)的賬面價值計入在建工程，并停止對土地使用權(quán)攤銷。至2×16年12月31日，廠房仍在建造中。甲公司相關(guān)會計處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1188

　　累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　要求：根據(jù)上述資料，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關(guān)會計差錯的會計分錄(有關(guān)會計差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)損益的會計分錄。答案中金額單位用萬元表示，計算結(jié)果保留兩位小數(shù))。

　　【答案】

　　(1)事項(1)會計處理不正確。

　　理由：甲公司采用分期付款方式購入無形資產(chǎn)，事實上具有融資性質(zhì)，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值作為無形資產(chǎn)的入賬價值，并進行攤銷。

　　正確做法：2×16年1月1日無形資產(chǎn)的入賬價值=200×3.5460=709.2(萬元);應(yīng)確認的未確認融資費用=800-709.2=90.8(萬元);2×16年應(yīng)計提的無形資產(chǎn)累計攤銷額=709.2÷10=70.92(萬元);應(yīng)攤銷的未確認融資費用=709.2×5%=35.46(萬元)。

　　更正的會計分錄：

　　借：未確認融資費用　　　　　　　　　　　　　　　　　90.8

　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90.8

　　借：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9.08

　　貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9.08

　　借：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 35.46

　　貸：未確認融資費用　　　　　　　　　　　　　　　　 35.46

　　(2)事項(2)會計處理不正確。

　　理由：無形資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起不再攤銷，應(yīng)按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

　　至2×16年9月30日累計攤銷=1200÷10×5=600(萬元)，賬面價值=1200-600=600(萬元)，2×16年1月至9月份累計攤銷額=120×9/12=90(萬元)，應(yīng)計提減值準備=600-500=100(萬元)。

　　更正會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：無形資產(chǎn)減值準備　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　借：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　 30(120-90)

　　貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　(3)事項(3)會計處理不正確。

　　理由：購入的土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，工程建設(shè)期間土地使用權(quán)的攤銷額應(yīng)予以資本化。

　　更正會計處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1188

　　累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　該土地使用權(quán)2×16年4月至9月攤銷額應(yīng)計入管理費用的金額=1200÷50×6/12=12(萬元)(企業(yè)已經(jīng)計入管理費用中，此處處理是正確的);2×16年10月至12月資本化期間內(nèi)攤銷額應(yīng)計入在建工程的金額=1200÷50×3/12=6(萬元)。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　【解題思路】本題關(guān)鍵詞為“無形資產(chǎn)相關(guān)會計處理”。

　　梳理做題思路：

　?、倨髽I(yè)分期支付購買價款實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，購買價款與其現(xiàn)值之間的差額應(yīng)計入未確認融資費用，未確認融資費用的攤銷除滿足資本化條件外，應(yīng)計入財務(wù)費用。

　　長期應(yīng)付款期末攤余成本=長期應(yīng)付款余額-未確認融資費用余額

　　未確認融資費用攤銷=長期應(yīng)付款期初攤余成本×實際利率

　?、趯τ诔钟写鄣臒o形資產(chǎn)，應(yīng)對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整，使該項無形資產(chǎn)的的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時，該無形資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。劃分為持有待售的無形資產(chǎn)不再進行攤銷。

　?、弁赓?fù)恋厥褂脵?quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物的，土地使用權(quán)應(yīng)該作為無形資產(chǎn)核算，建造的廠房作為固定資產(chǎn)核算。在廠房建造期間應(yīng)將土地使用權(quán)的攤銷金額計入建造資產(chǎn)的成本中，但建造完成后應(yīng)將該項無形資產(chǎn)的攤銷金額計入當期損益。

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