可供出售金融資產(chǎn)可分為可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資，其會計(jì)處理較為特別，相應(yīng)的其遞延所得稅的處理也獨(dú)樹一幟。本文以可供出售權(quán)益投資為例，并結(jié)合2014年7月新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，分析其在初始計(jì)量、公允價值變動、發(fā)生資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回時的所得稅會計(jì)處理。

　　可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理的基本要點(diǎn)

　　1.取得投資時，支付的交易費(fèi)用計(jì)入投資成本。

　　2.按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　3.公允價值變動計(jì)入其他綜合收益。

　　4.若發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值損失。可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資減值損失都計(jì)入資產(chǎn)減值損失，可謂“失之東隅”。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：其他綜合收益(借記或貸記)

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資不同分析

　　1.對象不同。前者主要是債券投資，后者主要是股票投資。

　　2.期末投資收益的確認(rèn)不同。前者應(yīng)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，后者按應(yīng)享有的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。

　　3.減值轉(zhuǎn)回的處理不同。前者的減值通過損益轉(zhuǎn)回，后者的減值通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。這是因?yàn)�，雖然二者都是以公允價值為計(jì)量屬性對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，但債務(wù)工具的波動受人為操縱的可能性較小，而股票等權(quán)益工具的價格波動比較頻繁或者額度較大，準(zhǔn)則為防止企業(yè)股票虛假的減值調(diào)節(jié)利潤，限制企業(yè)利用其波動人為操縱而作此規(guī)定。即可供出售債務(wù)投資轉(zhuǎn)回減值分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　可供出售權(quán)益投資轉(zhuǎn)回減值分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：其他綜合收益

　　即可供出售債務(wù)投資減值計(jì)入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回時仍通過資產(chǎn)減值損失，謂之：失之東隅，收之東隅;可供出售權(quán)益投資減值計(jì)入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回則通過其他綜合收益，謂之：失之東隅，收之桑榆。

　　4.可供出售外幣債務(wù)工具因匯率變動引起的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售外幣權(quán)益工具因匯率變動引起的匯兌差額計(jì)入所有者權(quán)益。

　　案例

　　2014年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際支付款項(xiàng)100萬元(含相關(guān)稅費(fèi)5萬元)。2014年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2015年3月31日，其公允價值為40萬元，而且還會下跌。2015年底宏觀經(jīng)濟(jì)形勢好轉(zhuǎn)，2015年12月31日，其公允價值為90萬元。

　　其他資料：A公司為上市金融企業(yè)，2014年至2015年期間有關(guān)投資如下：A公司對可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值的政策是：價格下跌持續(xù)時間在一年以上或價格下跌至成本的50%，A公司適用的所得稅稅率為25%，本案例除上述差異外，A公司2014年至2015年未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2014年遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債無期初余額，假定A公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的所得稅影響。稅法規(guī)定，企業(yè)持有的股票等金融資產(chǎn)以取得成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　會計(jì)分錄如下：

　　(1)2014年12月1日

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　100

　　　　貸：銀行存款　　100

　　(2)2014年12月31日

　　借：其他綜合收益　　5

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　5

　　持有B公司的股票在2014年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得時成本100萬元，賬面價值為95萬元，賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5×25%=1.25(萬元)。確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會計(jì)分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　1.25

　　　　貸：其他綜合收益　　1.25

　　(3)2015年3月31日，持有的B公司的股票應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額：100-40=60(萬元)，購買的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的其他綜合收益(無論借方或貸方余額)，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)

　　借：資產(chǎn)減值損失　　60

　　　　貸：其他綜合收益　　5

　　可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動　　55

　　持有B公司股票在2015年3月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，賬面價值為40萬元，賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)：60×25%=15(萬元)，由于遞延所得稅資產(chǎn)已有余額1.25萬元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：13.75萬元(15-1.25)，同時要把原來計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　13.75

　　其他綜合收益　　1.25

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　15

　　(4)2015年12月31日公允價值回升，可供出售權(quán)益工具(股票投資)投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時計(jì)入其他綜合收益。因持有B公司股票對當(dāng)年權(quán)益的影響金額50(90-40)萬元，會計(jì)分錄：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動　　50

　　　　貸：其他綜合收益　　50

　　持有B公司股票在2015年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，賬面價值為90萬元，賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)10×25%=2.5(萬元)，由于遞延所得稅資產(chǎn)已有余額15萬元，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會計(jì)分錄：

　　借：其他綜合收益　　12.5

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　12.5

　　延伸分析：假如A公司持有的是B公司的債券，2015年12月31日減值轉(zhuǎn)回的會計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動　　50

　　　　貸： 資產(chǎn)減值損失　　50

　　將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用　　12.5

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　 12.5。