審計準則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑（一）
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職場陪伴注冊會計師在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，對識別、評估和應對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險、保障審計質量至關重要。《中國注冊會計師審計準則第 1101 號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。
本問答對審計從業(yè)者在審計實務工作中強調職業(yè)懷疑有重要作用，指導會計師事務所如何在事務所層面和項目組層面強調保持職業(yè)懷疑的必要性，說明遵循職業(yè)道德基本原則與注冊會計師保持職業(yè)懷疑的關系，指導注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現保持職業(yè)懷疑作出提示?，F將該類問題解答整理如下：
一、什么是職業(yè)懷疑？
答：職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。
可以從以下方面理解職業(yè)懷疑：
1. 職業(yè)懷疑在本質上要求秉持一種質疑的理念。
這種理念促使注冊會計師在考慮相關信息和得出結論時采取質疑的思維方式。在這種理念下，注冊會計師具有批判和質疑的精神， 摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。注冊會計師不應不假思索全盤接受被審計單位提供的證據和解釋，也不應輕易相信過分理想的結果或太多巧合的情況。
2. 職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。
這些情形包括但不限于：相互矛盾的審計證據；引起對文件記錄或對詢問答復的可靠性產生懷疑的信息；明顯不合商業(yè)情理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情況；表明需要實施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形（參見《中國注冊會計師審計準則第 1101 號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第三十四條第（一）項）。
3. 職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據。
審計證據包括支持和印證管理層認定的信息，也包括與管理層認 定相互矛盾的信息。審慎評價審計證據包括質疑相互矛盾的審計證據、文件記錄和對詢問的答復以及從管理層和治理層獲取的其他方面信 息的可靠性，而非機械地完成審計準則要求實施的審計程序。在懷疑 信息的可靠性或發(fā)現舞弊跡象時（例如，在審計過程中識別出的情況 使注冊會計師認為文件可能是偽造的，或文件中的某些信息已被篡改），注冊會計師需要作出進一步調查，并確定需要修改哪些審計程 序或追加實施哪些審計程序。需要強調的是，雖然注冊會計師需要在 審計成本與信息的可靠性之間進行權衡，但是，審計中的困難、時間 或成本等事項本身，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服 力不足的審計證據的理由。
4. 職業(yè)懷疑要求客觀評價管理層和治理層。
由于被審計單位及其環(huán)境發(fā)生變化，或者管理層和治理層為實現預期利潤或結果而承受內部或外部壓力，即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發(fā)生變化。因此，注冊會計師不應依賴以往對管理層和治理層誠信形成的判斷。即使注冊會計師認為管理層和治理層是正直、誠實的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求，不允許在獲取合理保證的過程中滿足于說服力不足的審計證據。
二、 為什么應當在審計過程中保持職業(yè)懷疑？
答：職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質不可或缺的一部分，是保證審計質量的關鍵要素。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業(yè)判斷，提高審計程序設計及執(zhí)行的有效性，降低審計風險，實現審計質量目標。在審計過程中，保持職業(yè)懷疑的作用包括：
1. 在識別和評估重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會 計師設計恰當的風險評估程序，有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境； 有助于使注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，充分考慮錯報發(fā)生 的可能性和重大程度，有效識別和評估財務報表層次和認定層次的重 大錯報風險。
2. 在設計和實施進一步審計程序應對重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風險，恰當設計進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，降低選取不適當的審計程序的可能性；有助于注冊會計師對已獲取的審計證據表明可能存在未識別的重大錯報風險的情形保持警覺，并作出進一步調查。
3. 在評價審計證據時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是 否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助 于注冊會計師審慎評價審計證據，糾正僅獲取最容易獲取的審計證據、而忽視相互矛盾的審計證據的傾向。
保持職業(yè)懷疑對于注冊會計師發(fā)現舞弊、防止審計失敗至關重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè) 懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞 弊導致的重大錯報風險。保持職業(yè)懷疑，有助于使注冊會計師認識到 存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，不會受到以前對管理層、治 理層正直和誠信形成的判斷的影響；使注冊會計師對獲取的信息和審 計證據是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險始終保持警 惕；使注冊會計師在認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能 已被篡改時，作出進一步調查。
三、 哪些情形會阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑？
答：審計準則要求注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分或盲目相信被審計單位，或者產生傾向于迎合被審計單位的偏見，而不是考慮財務報表使用者的需求。審計實務中，可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑的情形包括：
1. 審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產生偏見，從而阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，建立或保持長期審計業(yè)務關系，避免與管理層產生重大沖突，在被審計單位發(fā)布財務報表期限之前出具審計報告，應被審計單位的要求出具無保留意見的審計報告，達到被審計單位的高滿意度，降低審計成本，或搭售其他服務等。
2. 隨著審計業(yè)務關系的延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任，導致其輕易認可被審計單位作出的不恰當會計處理。在某些情況下，注冊會計師可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業(yè)懷疑。
3. 其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如， 審計的時間安排和工作負荷可能對項目合伙人和其他項目組成員的行為造成負面影響；管理層不夠配合或不當施加壓力可能影響注冊會計師解決復雜或疑難問題的能力；沒有充分強調審計質量的重要性， 削弱了注冊會計師保持職業(yè)懷疑的意識；對被審計單位及其環(huán)境、內部控制和適用的財務報告編制基礎了解不夠，可能限制注冊會計師對管理層認定作出適當的判斷和質詢。
此外，認知偏差也可能影響注冊會計師保持職業(yè)懷疑，因而影響其按照審計準則的規(guī)定作出的職業(yè)判斷的合理性。認知偏差包括：
1. 可獲得性傾向（路徑依賴），即在思考過程中，傾向于側重考慮馬上能想到的事項和經驗，認為現有信息和容易獲取的信息對所作的判斷更相關和更重要。例如，注冊會計師往往傾向于持續(xù)使用往年的審計計劃，尤其在往年審計計劃運行有效的情況下，而不愿思索改進審計計劃；又如，由于在獲取文件記錄和接觸被審計單位的設施、員工、顧客、供應商或其他方時遇到困難，導致注冊會計師對審計證據的來源形成偏見，更愿意獲取容易取得的審計證據。
2. 證實傾向，即傾向于尋找能夠證實（而非否定）初始觀點的信息，并認為這種信息更具有說服力，而往往忽視那些可能推翻初始觀點的信息。例如，注冊會計師傾向于尋找能進一步印證管理層認定或注冊會計師自身判斷的審計證據，而忽視與管理層認定或注冊會計師自身判斷不一致的審計證據。
3. 過度自信，即過高估計自身作出風險評估和其他判斷或決策的能力。
4. 錨定效應，即在作決策時，可能會基于最初獲取的信息錨定一個初始值，并傾向于認為最終結果不會與該初始值存在重大差異， 因而未充分考慮后續(xù)獲取信息的影響，從而使得最終的決策偏向于該初始值。例如，在審計財務報表中的某項會計估計時，注冊會計師可能會不自覺地認為該會計估計年底的合理金額不會與預審時已確定的金額有重大偏離，而未充分考慮預審之后相關情況的變化可能對該會計估計產生的重大影響。
5. 自動化零錯誤，即傾向于相信信息系統(tǒng)自動生成的結果，即使該結果有悖于人的常識推理或與其他方面的信息存在沖突，因而導致其可靠性或適用性存疑。例如，注冊會計師在審計成本項目時，一旦獲取了系統(tǒng)自動生成的成本計算表，往往容易自動認為成本計算合理正確，而忽視對成本系統(tǒng)設臵、數據歸集以及計算結轉等方面的測試。
6. 群體思維（盲信集體決策），即傾向于認為集體思考或集體決策的結果更可靠，而不鼓勵個體創(chuàng)造性思維或由個人承擔決策責任。
7. 代表性傾向，即認識事物時以被認為具有代表性的經驗、事件或想法模式為基礎。例如，在評價被審計單位應收賬款的壞賬準備時，注冊會計師可能認為與同行業(yè)公司有代表性的做法一致就是合理的，而未充分考慮被審計單位在市場地位、客戶群體、結算方式等方面的差異化特征。
8. 選擇性認知，即當存在諸多信息時，往往選擇性地吸收那些與自己的信念、態(tài)度、興趣、需求等相一致的信息，而忽視了其他相關信息。
在作出職業(yè)判斷的過程中，認知偏差與生俱來，認識并了解上述普遍存在的認知偏差及其影響，可以提醒注冊會計師高度警惕其對保持職業(yè)懷疑的負面作用，從而通過有的放矢的相關培訓，特別是對職業(yè)判斷理論的學習和實務的錘煉，利用專家的工作，或在決策時引入第三方復核機制等一系列措施，盡可能地規(guī)避認知偏差的阻礙，提高職業(yè)判斷能力及質量。
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