審計準(zhǔn)則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑（四）
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職場陪伴注冊會計師在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，對識別、評估和應(yīng)對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、保障審計質(zhì)量至關(guān)重要?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第 1101 號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。
本問答對審計從業(yè)者在審計實務(wù)工作中強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑有重要作用，指導(dǎo)會計師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項目組層面強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性，說明遵循職業(yè)道德基本原則與注冊會計師保持職業(yè)懷疑的關(guān)系，指導(dǎo)注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示?，F(xiàn)將該類問題解答整理如下：
八、 注冊會計師在哪些領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑？
答：在以下較復(fù)雜、需要高度判斷的重要審計領(lǐng)域，注冊會計師保持職業(yè)懷疑尤為重要：
1. 會計估計（包括公允價值會計估計及相關(guān)披露）。
在審計會計估計時，注冊會計師對會計估計固有風(fēng)險因素的評估結(jié)果影響其運用職業(yè)懷疑的程度。會計估計的估計不確定性越高、復(fù)雜性和主觀性越高，越需要保持職業(yè)懷疑。當(dāng)存在較高的管理層偏向或舞弊可能性時，保持職業(yè)懷疑尤其重要。
在審計會計估計時保持職業(yè)懷疑的例子包括：
（1） 在評價上一會計期間的會計估計與其實際結(jié)果之間的差異是否構(gòu)成錯報時，關(guān)注管理層作出會計估計時使用的信息與上一期財務(wù)報表編制完成時合理預(yù)期可獲取的信息之間是否存在差異，這種差 異是否導(dǎo)致注冊會計師對管理層作出估計時如何考慮信息產(chǎn)生疑慮， 因而可能需要重新評估控制風(fēng)險，并需要獲取更有說服力的審計證據(jù)。
（2） 當(dāng)與會計估計相關(guān)的事項存在下列情況時，注冊會計師可能需要就這些情況與管理層進(jìn)一步討論，并在討論中就會計估計的適當(dāng)性提出質(zhì)疑：
①被審計單位本期作出會計估計的方法、重要假設(shè)、數(shù)據(jù)等發(fā)生變化，而該變化又不是基于新情況或新信息；
②重要假設(shè)之間相互矛盾，或者與被審計單位的其他會計估計或其他業(yè)務(wù)活動中使用的重要假設(shè)不一致。
（3） 當(dāng)識別出可能存在管理層偏向的跡象時，注冊會計師需要和管理層作進(jìn)一步討論，并重新考慮是否已經(jīng)就估計方法、假設(shè)、使用的數(shù)據(jù)在具體情況下的適當(dāng)性和可支持性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如，管理層對會計估計中使用的若干個不同假設(shè)分別設(shè)定了適當(dāng)?shù)膮^(qū)間，對每一個假設(shè)均選取接近區(qū)間某一端的數(shù)值，以得出最有利的計量結(jié)果，這種做法表明存在管理層偏向的跡象。
（4） 注冊會計師可能在對會計估計實施審計程序時注意到某些與風(fēng)險評估所使用信息存在重大差異的信息。在這種情況下，注冊會計師可能需要重新評估重大錯報風(fēng)險，并可能因此需要實施追加的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（5） 在基于已實施的審計程序和已獲取的審計證據(jù)確定管理層的點估計及相關(guān)披露是否合理或是否存在錯報時：
①如果注冊會計師所獲取的審計證據(jù)可以支持一個區(qū)間估計，該區(qū)間可能跨度較大。在某些情況下，可能相當(dāng)于財務(wù)報表整體重要性的若干倍。盡管跨度較大的區(qū)間在具體情況下可能是適當(dāng)?shù)?，注冊會計師仍然需要考慮是否已經(jīng)就區(qū)間內(nèi)所有數(shù)值的合理性獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；
②如果審計證據(jù)支持一個和管理層的點估計不同的點估計，注冊會計師的點估計和管理層點估計之間的差異構(gòu)成錯報；
③如果審計證據(jù)支持一個不包括管理層點估計的區(qū)間估計，管理層的點估計與該區(qū)間估計之間的最小差異構(gòu)成錯報。
注冊會計師在對會計估計實施相關(guān)審計程序后，要冷靜考慮并綜合評價所有相關(guān)審計證據(jù)，包括支持性和否定性的證據(jù)，以審慎評價會計估計在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定下是否合理，是否存在錯報。
2. 重大會計政策的選擇和變更，以及重大會計差錯更正。
3. 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中對可能顯示以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息以及缺乏商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易保持警覺。
4. 重大非常規(guī)交易。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制時，需要考慮重大非常規(guī)交易的披露是否充分。
5. 金融工具等高度復(fù)雜的交易。例如，注冊會計師需要復(fù)核金融工具的分類和確認(rèn)是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，與金融工具相關(guān)的會計估計所依據(jù)的假設(shè)和數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性，金融工具是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的計量屬性列報期末金額。
6. 對法律法規(guī)的遵守。例如，在審計過程中實施其他程序時， 需要對違反或懷疑違反下列法律法規(guī)的行為保持警覺：一是可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，二是對被審計單位的經(jīng)營活動具有至關(guān)重要的影響，將導(dǎo)致被審計單位終止業(yè)務(wù)活動或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。
7. 持續(xù)經(jīng)營。例如，如果識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生 重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力 評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，這些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況， 以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。
8. 函證。例如，注冊會計師需要對函證過程中出現(xiàn)的異常情況保持警覺，判斷是否存在對回函可靠性的疑慮，并追加審計程序予以調(diào)查。
9. 存貨監(jiān)盤。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對存貨實際盤點結(jié)果與期末存貨記錄不一致的情況保持警覺，并追加審計程序予以調(diào)查。又如， 注冊會計師需要對被審計單位盤點特殊類型存貨的方法予以關(guān)注，并考慮是否有必要利用專家的工作。
10. 期后事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，適當(dāng)關(guān)注期后事項，如期后重大會計記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項，對舞弊風(fēng)險保持警覺。
九、 如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持了職業(yè)懷疑？
答：職業(yè)懷疑通常在注冊會計師審計過程中進(jìn)行的討論以及指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核中得以體現(xiàn)，然而，在審計工作底稿中體現(xiàn)注冊會計師保持職業(yè)懷疑是非常重要的，因為審計工作底稿可以證明注冊會計師按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。
因此，審計準(zhǔn)則要求注冊會計師記錄遇到的重大事項、作出的重大判斷、得出的結(jié)論等，記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的重大事項的性質(zhì)以及討論的時間和參加人員。這些工作底稿有助于注冊會計師證明其如何作出重大判斷、如何處理關(guān)鍵問題，以及如何評價是否獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，同時也可以證明注冊會計師如何保持了職業(yè)懷疑。
例如，在審計工作底稿中記錄下列涉及重大職業(yè)判斷的事項，能夠證明注冊會計師保持了職業(yè)懷疑：
1. 項目組內(nèi)部就由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行討論得出的重要結(jié)論，以及與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進(jìn)行溝通的情況。
2. 識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為，以及與管理層、治理層和被審計單位以外的相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員（如適用）進(jìn)行討論的結(jié)果。
3. 對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計的合理性及其披露的充分性，注冊會計師得出結(jié)論的基礎(chǔ)，以及可能存在管理層偏向的跡象；如果就會計估計獲取的審計證據(jù)同時包括支持和否定管理層認(rèn)定的證據(jù)，注冊會計師如何評價這些證據(jù)，包括就審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性形成結(jié)論時作出的職業(yè)判斷。
4. 識別出的與注冊會計師對某重大事項得出的最終結(jié)論不一致的信息，包括如何處理該不一致的情況。
5. 注冊會計師對管理層主觀判斷的合理性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。
6. 注冊會計師針對審計過程中識別出的導(dǎo)致其對某些文件記錄的真實性產(chǎn)生懷疑的情況實施了進(jìn)一步調(diào)查（如適當(dāng)利用專家的工作或?qū)嵤┖C程序），記錄對這些文件記錄真實性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。
由于職業(yè)懷疑是一種思維狀態(tài)，審計工作底稿有時難以全面反映注冊會計師如何在整個審計過程中保持了職業(yè)懷疑。但是，審計工作底稿仍然可以為注冊會計師按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的要求保持職業(yè)懷疑提供證據(jù)。
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