第三章 合并程序

　　一、合并財務(wù)報表的編制原則

　　合并財務(wù)報表作為財務(wù)報表，必須符合財務(wù)報表編制的一般原則和基本要求，這些基本要求包括真實可靠、內(nèi)容完整、重要性等。合并財務(wù)報表的編制除了遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循一體性原則，即，合并財務(wù)報表反映的是由多個主體組成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個會計主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營活動都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮，包括對項目重要性的判斷。

　　在編制合并財務(wù)報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視為同一會計主體的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，對合并財務(wù)報表的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。

　　另外，對于某些特殊交易，如果站在企業(yè)集團(tuán)角度的確認(rèn)和計量與個別財務(wù)報表角度的確認(rèn)和計量不同，還需要站在企業(yè)集團(tuán)角度就同一交易或事項予以調(diào)整。

　　二、編制合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備工作

　　合并財務(wù)報表的編制涉及多個子公司，為了使編制的合并財務(wù)報表準(zhǔn)確、全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實情況，必須做好一系列的前期準(zhǔn)備工作，主要包括以下幾個方面：

　　(一)統(tǒng)一母子公司的會計政策

　　會計政策是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務(wù)報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。只有在財務(wù)報表各項目反映的內(nèi)容一致的情況下，才能對其進(jìn)行加總，編制合并財務(wù)報表。因此，在編制合并財務(wù)報表前，應(yīng)統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計政策等方面的原因，確實無法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保持一致，則應(yīng)當(dāng)要求其按照母公司所采用的

　　會計政策，重新編報財務(wù)報表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以重編或調(diào)整編制的境外子公司的財務(wù)報表，作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。

　　需要注意的是，中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，因受法律法規(guī)限制等境內(nèi)不存在或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行的會計處理結(jié)果，在符合基本準(zhǔn)則的原則下，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目。

　　(二)統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間

　　母公司和子公司的個別財務(wù)報表只有在反映財務(wù)狀況的日期和反映經(jīng)營成果的會計期間都一致的情況下，才能進(jìn)行合并。為了編制合并財務(wù)報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司和所有子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間，使子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間與母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間的財務(wù)報表。

　　對于境外子公司，由于當(dāng)?shù)胤上拗拼_實不能與母公司財務(wù)報表決算日和會計期間一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，也可以要求子公司按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間另行編制報送其個別財務(wù)報表。

　　(三)對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算

　　對母公司和子公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并，其前提必須是母子公司個別財務(wù)報表所采用的貨幣計量單位一致。外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)應(yīng)該遵循外幣折算準(zhǔn)則有關(guān)選擇記賬本位幣的相關(guān)規(guī)定，在符合準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，確定是否采用某一種外幣作為記賬本位幣。在將境外經(jīng)營納入合并范圍時，應(yīng)該按照外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　(四)收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料

　　合并財務(wù)報表以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。為編制合并財務(wù)報表，母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時提供下列有關(guān)資料：

　　子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表;

　　采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額;

　　與母公司不一致的會計期間的說明;

　　與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料，包括但不限于內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料;

　　子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料。

　　編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。

　　三、合并財務(wù)報表格式

　　根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表至少包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和合并現(xiàn)金流量表。其中，一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 30 號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南(2014)(以下簡稱“財務(wù)報表列報應(yīng)用指南”)的相關(guān)報表為基礎(chǔ)，增加下列項目：

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表中：(1)在所有者權(quán)益項目下增加“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、其他綜合收益、盈余公積、專項儲備、一般風(fēng)險準(zhǔn)備、未分配利潤、其他等項目的金額;(2)在所有者權(quán)益項目下，增加“少數(shù)股東權(quán)益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。

　　合并利潤表中：(1)在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的份額。同一控制下企業(yè)合并增加子公司的，當(dāng)期合并利潤表中還應(yīng)在“凈利潤”項目下增加“其中：被合并

　　方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日前實現(xiàn)的凈利潤。(2)在“綜合收益總額”項目下增加“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”兩個項目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當(dāng)期綜合收益總額中歸屬于少數(shù)股東的份額。

　　3. 合并所有者權(quán)益變動表中，應(yīng)增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。

　　另外，參照合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專項儲備”、“一般風(fēng)險準(zhǔn)備”、“資本公積”、“其他綜合收益”等項目的列示，合并所有者權(quán)益變動表中應(yīng)單列上述各欄目反映。

　　合并現(xiàn)金流量表的格式與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 31 號——現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南(2006)中現(xiàn)金流量報表的格式基本相同。

　　對于納入合并財務(wù)報表的子公司既有一般工商企業(yè)，又有金融企業(yè)等的，如果母公司在企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營中權(quán)重較大，以母公司主業(yè)是一般企業(yè)還是金融企業(yè)確定其報表類別，根據(jù)集團(tuán)其他業(yè)務(wù)適當(dāng)增加其他報表類別的相關(guān)項目;如果母公司在企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營中權(quán)重不大，以企業(yè)集團(tuán)的主業(yè)確定其報表類別，根據(jù)集團(tuán)其他業(yè)務(wù)適當(dāng)增加其他報表類別的相關(guān)項目;對于不符合上述情況的，合并財務(wù)報表采用一般企業(yè)報表格式，根據(jù)集團(tuán)其他業(yè)務(wù)適當(dāng)增加其他報表類別的相關(guān)項目。

　　四、合并財務(wù)報表的編制程序

　　合并財務(wù)報表編制的一般程序如下：

　　(一)設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總、調(diào)整和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)。

　　(二)將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。將母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表、個別現(xiàn)金流量表及個別所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表、個別現(xiàn)金流量表及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計數(shù)額。

　　(三)編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。根據(jù)本準(zhǔn)則第三十條、第三十四條、第四十一條和第四十五條等編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，進(jìn)行調(diào)整抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將因會計政策及計量基礎(chǔ)的差異對個別財務(wù)報表的影響進(jìn)行調(diào)整，以及將個別財務(wù)報表各項目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素等予以抵銷或調(diào)整等。

　　(四)計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。在母公司和納入合并范圍的子公司個別財務(wù)報表項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：

　　資產(chǎn)類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。

　　負(fù)債類和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。

　　有關(guān)收入、收益、利得類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

　　有關(guān)成本費用、損失類項目和有關(guān)利潤分配的項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

　　“專項儲備”和“一般風(fēng)險準(zhǔn)備”項目由于既不屬于實收資本(或股本)、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)。

　　(五)填列合并財務(wù)報表。根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。

　　五、報告期內(nèi)增減子公司的處理

　　(一)增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號——企業(yè)合并》(以下簡稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”)的規(guī)定編制合并日或購買日的合并財務(wù)報表。

　　在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會計期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并財務(wù)報表，分別情況進(jìn)行處理：

　　同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團(tuán)報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目應(yīng)當(dāng)反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整;編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進(jìn)行反映;在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初到報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。

　　非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)從購買日開始編制合并財務(wù)報表，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的，需要將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價值，并在此基礎(chǔ)上持續(xù)編制合并財務(wù)報表;在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表;在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　(二)處置子公司

　　在報告期內(nèi)，如果母公司處置子公司或業(yè)務(wù)，失去對子公司或業(yè)務(wù)的控制，被投資方從處置日開始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù);在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表;在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　六、合并財務(wù)報表綜合案例

　　本案例說明了合并財務(wù)報表的一般編制程序，主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表及合并財務(wù)報表工作底稿的編制方法和過程。

　　【例 20】A 股份有限公司(以下簡稱“A 公司”)是一家從事新能源產(chǎn)業(yè)開發(fā)的上市公司。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以定向增發(fā)普通股股票的方式，從非關(guān)聯(lián)方處購買取得了 B 股份有限公司(以下簡稱“B 公司”)70%的股權(quán)，于同日通過產(chǎn)權(quán)交易所完成了該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序，并完成了工商變更登記。A 公司定向增發(fā)普通股股票 5 000 萬股，每股面值為 1 元，每股市場價格為 2.95 元。A 公司與 B 公司屬于非同一控制下的企業(yè)。

　　1. B 公司 2×13 年 1 月 1 日(購買日)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目信息列示如下：

　　(1)股東權(quán)益總額為 16 000 萬元。其中：股本為 10 000 萬元，資本公積為4 000 萬元，盈余公積為 600 萬元，未分配利潤為 1 400 萬元。

　　(2)應(yīng)收賬款賬面價值為 1 960 萬元，經(jīng)評估的公允價值為 1 560 萬元;存貨的賬面價值為 10 000 萬元，經(jīng)評估的公允價值為 11 000 萬元;固定資產(chǎn)賬面價值為 9 000 萬元，經(jīng)評估的公允價值為 12 000 萬元，固定資產(chǎn)評估增值為公司辦公樓增值，該辦公樓采用年限平均法計提折舊，該辦公樓的剩余折舊年限為 15 年。

　　2. B 公司 2×13 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目信息列示如下：

　　(1)股東權(quán)益總額為 19 150 萬元。其中：股本為 10 000 萬元，資本公積為4 000 萬元、其他綜合收益 150 萬元(可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的利得)，盈余公積為 1 600 萬元，、未分配利潤為 3 400 萬元。

　　(2)2×13 年全年實現(xiàn)凈利潤 5 250 萬元，當(dāng)年提取盈余公積 1 000 萬元，年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利 2 250 萬元，現(xiàn)金股利款項尚未支付。

　　(3)截至 2×13 年 12 月 31 日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷;購買日發(fā)生評估增值的存貨當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售。

　　3. 2×13 年，A 公司和 B 公司內(nèi)部交易和往來事項列示如下：

　　(1)截至 2×13 年 12 月 31 日，A 公司個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有 480 萬元為應(yīng)收 B 公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為 500 萬元，A 公司當(dāng)年計提壞賬準(zhǔn)備20 萬元。B 公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款中列示有應(yīng)付 A 公司賬款 500 萬元。

　　(2)2×13 年 5 月 1 日，A 公司向 B 公司銷售商品 1 000 萬元，商品銷售成本為 700 萬元，B 公司以支票支付商品價款 500 萬元，其余價款待商品售出后支付。

　　B 公司購進(jìn)的該商品本期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。2×13 年年末，B 公司對存貨進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至 980 萬元。為此，B 公司 2×13 年年末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備 20 萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。

　　2×13 年 6 月 1 日，B 公司向 A 公司銷售商品 1 200 萬元，商品銷售成本為800 萬元，A 公司以支票支付全款。

　　A 公司購進(jìn)該商品本期 40%未實現(xiàn)對外銷售。年末，A 公司對剩余存貨進(jìn)行檢查，并未發(fā)生存貨跌價損失。

　　(3)2×13 年 6 月 20 日，A 公司將其資產(chǎn)原值為 1 000 萬元，賬面價值為600 萬元的某廠房，以 1 200 萬元的價格變賣給 B 公司作為廠房使用，B 公司以支票支付全款。該廠房預(yù)計剩余使用年限為 15 年，A 公司和 B 公司均采用直線法對其計提折舊。

　　A 公司取得 B 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在購買日的公允價值備查簿見表 1;2×13 年 1 月 1 日，A 公司資產(chǎn)負(fù)債表、B 公司資產(chǎn)負(fù)債表及資產(chǎn)負(fù)債公允價值見表 2;2×13 年 12 月 31 日，A 公司、B 公司資產(chǎn)負(fù)債表見表 4;2×13 年，A 公司、B 公司當(dāng)年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表 5~表 7。

　　假定 A 公司、B 公司均是中國境內(nèi)公司，A 公司計劃長期持有對 B 公司的股權(quán)，不考慮上述合并事項中所發(fā)生的審計、評估、股票發(fā)行以及法律服務(wù)等相關(guān)費用，B公司的會計政策和會計期間與 A 公司一致，購買日，B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異均符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的條件，不考慮 A 公司、B 公司除企業(yè)合并和編制合并財務(wù)報表之外的其他稅費，兩家公司適用的所得稅稅率均為 25%。除非有特別說明，本案例中的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。(本案例的會計分錄以萬元表示)

　　(一)合并范圍的確定

　　本例中，A 公司持有 B 公司 70%表決權(quán)股份，能夠主導(dǎo) B 公司的經(jīng)營、財務(wù)等相關(guān)活動，表明 A 公司對 B 公司擁有權(quán)力。且 A 公司可通過參與 B 公司的經(jīng)營、財務(wù)等相關(guān)活動而影響并享有可變回報(如，A 公司可以決定 B 公司股利分配決策并取得 B 公司分配的股利等)，因此 A 公司對 B 的財務(wù)決策和經(jīng)營決策等均具有實質(zhì)性權(quán)利，即 A 公司有能力運用對 B 公司的權(quán)力影響其回報金額。綜上所述，A 公司對 B 公司的權(quán)力符合本準(zhǔn)則中的控制定義，因此 A 公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將 B 公司納入合并范圍。

　　(二)購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

　　本例中，A 公司購買 B 公司股權(quán)形成了非同一控制下的企業(yè)合并，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值。A 公司取得 B 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在購買日的公允價值備查簿見表 1。2×13 年 1 月 1 日，A 公司資產(chǎn)負(fù)債表和 B 公司資產(chǎn)負(fù)債表及評估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債公允價值見表 2。

　　1. 對母子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整。

　　(1)調(diào)整母公司長期股權(quán)投資的入賬價值。

　　A 公司將購買取得 B 公司 70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬的會計處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——B 公司 (2.95×5 000)14 750 (1)

　　貸：股本 5 000

　　資本公積 9 750

　　(2)調(diào)整子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值。

　　編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時，根據(jù) A 公司購買 B 公司設(shè)置的股權(quán)備查簿中登記的信息，將 B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項目的金額。根據(jù)稅法規(guī)定，在購買日子公司 B 公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)還是其原來的賬面價值。購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，形成暫時性差異。在符合有關(guān)原則和確認(rèn)條件的情況下，編制購買日合并財務(wù)報表時，需要對該暫時性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　本例中，B 公司應(yīng)收賬款的公允價值低于其計稅基礎(chǔ)的金額為 400 萬元(1 960-1 560)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)對其確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 100 萬元(400×25%);存貨的公允價值高于其計稅基礎(chǔ)的金額為 1 000 萬元(11 000-10 000)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當(dāng)對其確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 250 萬元(1 000×25%);固定資產(chǎn)中的辦公樓的公允價值高于其計稅基礎(chǔ)的金額為 3 000 萬元(4 000-1 000)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當(dāng)對其確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 750 萬元(3 000× 25%)。在合并工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

　　借：存貨 1 000 (2)

　　固定資產(chǎn) 3 000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：應(yīng)收賬款 400

　　遞延所得稅負(fù)債 (250+750)1 000

　　資本公積 2 700

　　2. 母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理。

　　經(jīng)過對 B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值調(diào)整后，B 公司所有者權(quán)益總額=16 000+2 700=18 700(萬元)，A 公司對 B 公司所有者權(quán)益中擁有的份額為 13 090 萬元(18 700×70%)，A 公司對 B 公司長期股權(quán)投資的金額為 14 750 萬元，因此合并商譽為 1 660 萬元(14 750-13 090)。A 公司購買 B 公司股權(quán)所形成的商譽，在 A 公司個別財務(wù)報表中表示對 B 公司長期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財務(wù)報表時，將長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵銷，其抵銷差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為商譽。

　　A 公司長期股權(quán)投資與其在 B 公司所有者權(quán)益中擁有份額的抵銷分錄如下：

　　借：股本 10 000 (3)

　　資本公積 6 700

　　盈余公積 600

　　未分配利潤 1 400

　　商譽 1 660

　　貸：長期股權(quán)投資——B 公司 14 750

　　少數(shù)股東權(quán)益 5 610

　　需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務(wù)報表時，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務(wù)報表中的庫存股;對于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益(如利潤分配或現(xiàn)金股利)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認(rèn)的公允價值變動。

　　3. 編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿及合并資產(chǎn)負(fù)債表。

　　根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，A 公司編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿見表 3。

　　根據(jù)上述合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中各項目的合并金額，編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表(略)。