1. 對母子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整處理。

　　(1)調(diào)整子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值。

　　根據(jù) A 公司購買 B 公司設(shè)置的股權(quán)備查簿中登記的信息，將 B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項目的金額。在合并工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

　　借：存貨 1 000 (1)

　　固定資產(chǎn) 3 000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：應(yīng)付賬款 400

　　遞延所得稅負(fù)債 (250+750)1 000

　　資本公積 2 700

　　(2)根據(jù)子公司已實現(xiàn)的公允價值調(diào)整當(dāng)期凈利潤。

　　本例中，合并財務(wù)報表要求以子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，而子公司個別財務(wù)報表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計算的凈利潤也是以其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)計算的結(jié)果。

　　因此，上述公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債項目，在經(jīng)營過程中因資產(chǎn)的折舊、攤銷和減值等對子公司當(dāng)期凈利潤的影響，需要在凈利潤計算中予以反映。在合并財務(wù)報表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

　　借：營業(yè)成本 1 000 (2)

　　管理費用 200

　　應(yīng)收賬款 400

　　貸：存貨 1 000

　　固定資產(chǎn) 200

　　資產(chǎn)減值損失 400

　　因此，經(jīng)已實現(xiàn)公允價值調(diào)整后的 B 公司 2×13 年度凈利潤=5 250+400(因購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失)-1 000(因購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本)-200(因固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用)=4 450(萬元)。

　　(3)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的暫時性差異的轉(zhuǎn)回。

　　由于 B 公司應(yīng)收賬款按購買日評估的確認(rèn)的金額已收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷，因遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回而增加當(dāng)期所得稅費用 100 萬元(400×25%);由于B 公司購買日發(fā)生評估增值的存貨當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售，因遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回而減少當(dāng)期所得稅費用 250 萬元(1 000×25%);由于 B 公司購買日發(fā)生增值的辦公樓 2×13 年年末應(yīng)納稅暫時性差異為 2 800 萬元(3000-200)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為 700 萬元(2 800×25%)，因遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回而減少當(dāng)期所得稅費用 50 萬元(750-700)。在合并財務(wù)報表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

　　借：遞延所得稅負(fù)債 (250+50)300 (3)

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　所得稅費用 200

　　因此，考慮遞延所得稅后 B 公司當(dāng)年凈利潤為 4 650 萬元(4 450+200)。

　　(4)按照權(quán)益法調(diào)整母公司財務(wù)報表項目。

　　編制合并財務(wù)報表時，按照權(quán)益法對母公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。本例中，應(yīng)當(dāng)調(diào)整 A 公司 2×13 年投資 B 公司取得的投資收益 3 255 萬元(4 650×70%)，已確認(rèn)取得的 B 公司已宣告分派的現(xiàn)金股利 1 575 萬元(2 250×70%)以及 B 公司本期其他綜合收益 150 萬元中歸屬于 A 公司的份額 105 萬元(150×70%)。在合并財務(wù)報表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資 (3 255+105)3 360 (4)

　　投資收益 1 575

　　貸：投資收益 3 255

　　長期股權(quán)投資 1 575

　　其他綜合收益 105

　　2. 抵銷合并財務(wù)報表相關(guān)項目。

　　(5)抵銷長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目。

　　將 A 公司對 B 公司的長期股權(quán)投資與其在 B 公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。B 公司 2×13 年年末經(jīng)調(diào)整后的未分配利潤=1 400(年初)+4 650(經(jīng)已實現(xiàn)公允價值和遞延所得稅調(diào)整后的本年凈利潤)-1 000(提取盈余公積)-2 250(分派股利)=2 800(萬元);B 公司本期由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他綜合收益 150 萬元，其中歸屬于 A 公司的份額為 105 萬元(150×70%)，歸屬于少數(shù)股東的份額為 45 萬元(150-105);A 公司 2×13 年年末對 B 公司長期股權(quán)投資為 16 535 萬元(14 750+3 255-2 250×70%+105);少數(shù)股東權(quán)益為 6 375萬元[5 610(2×13 年 1 月 1 日少數(shù)股東投入資本)+1 395(4 650×30%，本年少數(shù)股東損益)+45(歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益)-675(2 250×30%，本年對少數(shù)股東的利潤分配)]。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：股本 10 000 (5)

　　資本公積 6 700

　　其他綜合收益 150

　　盈余公積 1 600

　　未分配利潤——年末 2 800

　　商譽 1 660

　　貸：長期股權(quán)投資 16 535

　　少數(shù)股東權(quán)益 6 375

　　(6)抵銷投資收益與子公司利潤分配等項目。

　　將 A 公司對 B 公司的投資收益與 B 公司本年利潤分配有關(guān)項目的金額予以抵銷。B 公司年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利 2 250 萬元，其中，歸屬于少數(shù)股東的現(xiàn)金股利為 675 萬元(2 250-1 575)。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：投資收益 (4 650×70%)3 255 (6)

　　少數(shù)股東損益 (4 650×30%)1 395

　　未分配利潤——年初 1 400

　　貸：未分配利潤——本年提取盈余公積 1 000

　　——本年利潤分配 2 250

　　——年末 2 800

　　(7)抵銷應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款項目。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 500 (7)

　　貸：應(yīng)收賬款 500

　　(8)抵銷壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失項目。

　　A 公司將與 B 公司往來的內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷的同時，還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款 20 (8)

　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，對于內(nèi)部應(yīng)收款項及其壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將內(nèi)部應(yīng)收款項與應(yīng)付款項予以抵銷，按照內(nèi)部應(yīng)付款項的數(shù)額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等項目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項目;其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的各內(nèi)部應(yīng)收款項計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，按照上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的各內(nèi)部應(yīng)收款項計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“應(yīng)收賬款”等項目，貸記“未分配利潤——期初”項目;最后，對于本期各內(nèi)部應(yīng)收款項在個別財務(wù)報表中補提或者沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷，按照本期期末內(nèi)部應(yīng)收款項在個別資產(chǎn)負(fù)債表中補提(或沖銷)的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，借記(或貸記)“應(yīng)收賬款”等項目，貸記(或借記)“資產(chǎn)減值損失”項目。

　　(9)抵銷因抵銷壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失產(chǎn)生的所得稅影響。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：所得稅費用 (20×25%)5 (9)

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

　　(10)抵銷應(yīng)收股利與應(yīng)付股利項目。

　　A 公司根據(jù) B 公司宣告分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利 1575 萬元。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)付股利 1 575 (10)

　　貸：應(yīng)收股利 1 575

　　3. 抵銷內(nèi)部順流交易的存貨

　　(11)抵銷內(nèi)部銷售收入、成本和內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)收入 1 000 (11)

　　貸：營業(yè)成本 700

　　存貨 300

　　需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，對于內(nèi)部銷售存貨，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷，按照上期內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“未分配利潤——期初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;其次，對于本期發(fā)生的內(nèi)部銷售存貨，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;最后，將期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，對于期末內(nèi)部銷售形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)當(dāng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　(12)抵銷 B 公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：存貨 20 (12)

　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，對于內(nèi)部銷售存貨的存貨跌價準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，按照上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“存貨”項目，貸記“未分配利潤——期初”項目;其次，對于本期對內(nèi)部購入存貨在個別財務(wù)報表中補提(或沖銷)的存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷，按照本期對內(nèi)部購入存貨在個別財務(wù)報表中補提(或沖銷)的存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額，借記(或貸記)“存貨”項目，貸記(或借記)“資產(chǎn)減值損失”項目。

　　對于抵銷存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)分別下列不同情況進(jìn)行處理：當(dāng)本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有該存貨企業(yè)的取得成本但高于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本(即銷售企業(yè)對該存貨的取得成本)時，其抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備的金額為本期存貨跌價準(zhǔn)備的增加額;當(dāng)本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本(即銷售企業(yè)對該存貨的取得成本)時，其抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備的金額為相對于購買企業(yè)該存貨的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的差額部分計提的跌價準(zhǔn)備的數(shù)額扣除期初內(nèi)部購入存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額后的余額，即本期期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額減去期初內(nèi)部購入存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額后的余額。

　　(13)抵銷內(nèi)部順流存貨交易的所得稅影響。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) [(300-20)×25%]70 (13)

　　貸：所得稅費用 70

　　(14)抵銷順流存貨交易中內(nèi)部存貨交易的現(xiàn)金流量。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 1 000 (14)

　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 1 000

　　4. 抵銷內(nèi)部逆流交易的存貨

　　(15)抵銷內(nèi)部銷售收入、成本和內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為 160 萬元[(1 200-800)×40%]。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)收入 1 200 (15)

　　貸：營業(yè)成本 1 040

　　存貨 160

　　(16)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為 48 萬元(160×30%)。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：少數(shù)股東權(quán)益 48 (16)

　　貸：少數(shù)股東損益 48

　　(17)抵銷因逆流存貨交易的所得稅影響。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) (160×25%)40 (17)

　　貸：所得稅費用 40

　　(18)抵銷因抵銷逆流存貨交易發(fā)生的遞延所得稅對少數(shù)股東權(quán)益的份額。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：少數(shù)股東損益 (40×30%)12 (18)

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益 12

　　(19)抵銷逆流存貨交易中內(nèi)部存貨交易的現(xiàn)金流量。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 1 200 (19)

　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 1 200

　　5. 抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷交易

　　(20)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷交易。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 (1 200-600)600 (20)

　　貸：固定資產(chǎn)——從 A 公司購入×廠房 600

　　(21)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易計提折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——從 A 公司購入×廠房 (600÷15×1/2)20 (21)

　　貸：管理費用 20

　　需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，對于內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，按照內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益數(shù)額，借記“未分配利潤——期初”項目，貸記“固定資產(chǎn)”項目;其次，將以前會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，按照以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計提(或少計提)的累計折舊額，借記(或貸記)“固定資產(chǎn)”項目，貸記(或借記)“未分配利潤——期初”;最后，將當(dāng)期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計提的折舊費用予以抵銷，并調(diào)整本期計提的累計折舊額，按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)”項目，貸記“管理費用”等費用項目。

　　(22)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易對所得稅的影響。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) [(600-20)×25%]145 (22)

　　貸：所得稅費用 145

　　(23)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的現(xiàn)金流量。

　　在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 1 200 (23)

　　貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額 1 200

　　根據(jù)上述資料及有關(guān)調(diào)整、抵銷分錄編制合并工作底稿見表 8。

　　根據(jù)合并工作底稿，編制該集團(tuán) 2×13 年合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表見表 9 至表 12。

　　表 8 合并財務(wù)報表工作底稿