【例 26】A 公司、B 公司均為石油公司，雙方在 D 國成立了單獨(dú)主體 C，以共同在 D 國進(jìn)行石油及天然氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)。A 公司、B 公司共同控制主體 C。

　　主體 C 的法律形式將主體 C 的資產(chǎn)、負(fù)債與 A 公司及 B 公司分隔開來。A 公司、B公司及主體 C 簽訂協(xié)議，規(guī)定 A 公司與 B 公司按照各自在主體 C 的出資比例分享主體 C 的資產(chǎn)，分擔(dān)主體 C 的成本、費(fèi)用及負(fù)債。D 國法律認(rèn)可該合同約定。

　　本例中，合營安排通過單獨(dú)主體構(gòu)建，單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有把單獨(dú)主體資產(chǎn)的權(quán)利、負(fù)債的義務(wù)授予合營方，即，單獨(dú)主體的法律形式初步表明，該安排為合營企業(yè)。進(jìn)一步分析，根據(jù) A 公司、B 公司及主體 C 之間的協(xié)議，A 公司、B 公司對(duì)主體 C 的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)相關(guān)負(fù)債承擔(dān)義務(wù)，并且該協(xié)議符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，因此，該安排為共同經(jīng)營。

　　合營安排各參與方可能為合營安排提供擔(dān)保。例如，合營安排的某個(gè)參與方可能向第三方承諾以下事項(xiàng)：合營安排向第三方提供的服務(wù)將滿足一定質(zhì)量或性質(zhì)要求;合營安排將償還從第三方獲取的資金;該參與方在合營安排處于困境時(shí)向該安排提供支持。

　　值得注意的是，不能僅憑合營方對(duì)合營安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。擔(dān)保所賦予擔(dān)保人的是對(duì)被擔(dān)保人債務(wù)的次級(jí)義務(wù)，而非首要義務(wù)，因此，擔(dān)保不是承擔(dān)債務(wù)義務(wù)的決定性因素。如果擔(dān)保提供方在被擔(dān)保人違約時(shí)須付款或履行責(zé)任，這可能表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生了變化，或者可能伴隨該安排的合同條款發(fā)生了變化。這些變化可能引起對(duì)該安排是否仍具有共同控制的重新評(píng)估。另外，合營方承擔(dān)向合營安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的，不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。

　　3. 分析其他事實(shí)和情況

　　如果一項(xiàng)安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)考慮其他事實(shí)和情況，包括合營安排的目的和設(shè)計(jì)，其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來源等。在某些情況下，合營安排設(shè)立的主要目的是為參與方提供產(chǎn)出，這表明參與方可能按照約定實(shí)質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。這種安排下，參與方根據(jù)相關(guān)合同或法律約定有購買產(chǎn)出的義務(wù)，并往往通過阻止合營安排將其產(chǎn)出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產(chǎn)出。這樣，該安排產(chǎn)生的負(fù)債實(shí)質(zhì)上是由參與方通過購買產(chǎn)出支付的現(xiàn)金流量而得以清償。因此，如果參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營和清償債務(wù)所需現(xiàn)金流的唯一來源，這表明參與方承擔(dān)了與該安排相關(guān)的負(fù)債。綜合考慮該合營安排的其他相關(guān)事實(shí)和情況，表明參與方實(shí)質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，合營安排所產(chǎn)生的負(fù)債的清償實(shí)質(zhì)上也持續(xù)依賴于向參與方收取的產(chǎn)出的銷售現(xiàn)金流，該合營安排的實(shí)質(zhì)為共同經(jīng)營。

　　在區(qū)分合營安排的類型時(shí)，需要了解該安排的目的和設(shè)計(jì)。如果合營安排同時(shí)具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：①各參與方實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益(從而承擔(dān)了該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等)，如該安排所從事的活動(dòng)主要是向合營方提供產(chǎn)出等;②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債，并維持該安排的運(yùn)營。

　　【例 27】A 公司、B 公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過程中對(duì)于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A 公司、B 公司共同出資設(shè)立 C 公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A 公司和 B 公司各占 C 公司 50%的股權(quán)，對(duì) C 公司實(shí)施共同控制。協(xié)議約定：①A 公司、B 公司均需按其持股比例購買C 公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價(jià)格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價(jià)，以恰好彌補(bǔ) C 公司的運(yùn)營、籌資等成本費(fèi)用;②除 A 公司、B 公司外，C 公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方;③A 公司、B 公司按出資比例享有 C 公司的凈利潤以及凈資產(chǎn);④A 公司和 B 公司將從 C 公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。

　　本例中，成立 C 公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A 公司、B 公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買 C 公司的全部產(chǎn)出，實(shí)質(zhì)上獲得了所有來自 C 公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí) C 公司完全依賴、來源于 A 公司、B 公司的采購款以確保其運(yùn)作的持續(xù)性，A 公司、B 公司承擔(dān)了 C 公司的負(fù)債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。

　　參與方在合營安排中的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。

　　【例 28】沿用【例 27】資料，所不同的是，由于 A 公司為行業(yè)的龍頭企業(yè) B 公司認(rèn)為與 A 公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此 B 公司同意僅獲得 C 公司產(chǎn)出份額中的 48%，A 公司獲得 C 公司產(chǎn)出份額中的 52%。

　　本例中，A 公司和 B 公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響 A 公司和 B 公司獲得 C 公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C 公司仍然是共同經(jīng)營。

　　參與方將獲得的合營安排產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)經(jīng)營還是對(duì)外出售，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。

　　【例 29】沿用【例 27】資料，所不同的是，A 公司將從 C 公司獲得的產(chǎn)出出售給第三方，而不是用于生產(chǎn)過程，B 公司仍然將從 C 公司獲得的產(chǎn)出用于生產(chǎn)過程。

　　本例中，A 公司和 B 公司將從 C 公司獲得的產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)，還是對(duì)外出售，并不影響 A 公司和 B 公司獲得 C 公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C 公司仍然是共同經(jīng)營。

　　如果合營安排有權(quán)自主決定銷售價(jià)格和客戶，參與方?jīng)]有義務(wù)購買合營安排的產(chǎn)出，則表明該合營安排自身承擔(dān)了價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等，合營方并不直接享有該合營安排相關(guān)資產(chǎn)并承擔(dān)該合營安排相關(guān)負(fù)債。

　　【例 30】沿用【例 27】資料，所不同的是，A 公司、B 公司修改了合資協(xié)議，新合資協(xié)議未規(guī)定 A 公司、B 公司必須購買 C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，并允許 C 公司將產(chǎn)品出售給其他方，而僅規(guī)定A 公司、B 公司在同等采購價(jià)款及條件下有優(yōu)先購買權(quán)。并且 C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品為行業(yè)內(nèi)通用產(chǎn)品，存在活躍的銷售市場。

　　本例中，成立 C 公司并非是為股東提供其所有產(chǎn)出，C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品又能以合理的市場價(jià)格對(duì)第三方出售，并不依賴于 A 公司、B 公司為其提供現(xiàn)金流以確.保其持續(xù)運(yùn)作，C 公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)由其自身承擔(dān)。盡管 A 公司、B 公司為 C 公司的借款提供擔(dān)保表明 A 公司、B 公司保障 C 公司籌資安排的意愿，但其僅代表了一種資金籌集的方式，該合營安排的實(shí)質(zhì)是參與方享有該安排的凈收益，因此該安排為合營企業(yè)。

　　值得注意的是，在考慮“其他事實(shí)和情況”時(shí)，只有當(dāng)該安排產(chǎn)生的負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持時(shí)，該安排才為共同經(jīng)營。即強(qiáng)調(diào)參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營所需現(xiàn)金流的唯一來源。

　　【例 31】A 公司和 B 公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A 公司和 B 公司共同成立了一家從事項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體 C，并投入一筆資金作為主體 C 的啟動(dòng)資金和土地競拍資金。主體 C 相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出。由主體 C代表 A 公司和 B 公司建造一處商品房，并負(fù)責(zé)商品房的公開銷售。假定主體 C 的法律形式使得主體 C(而不是 A 公司和 B 公司)擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。主體 C 通過向銀行借款來建造該商品房，商品房銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤按照出資比例向 A 公司和 B 公司進(jìn)行分配。

　　本例中，A 公司和 B 公司共同控制主體 C，主體 C 是一項(xiàng)合營安排，而且是一項(xiàng)通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)。同時(shí)，盡管 A 公司和 B 公司是主體C 構(gòu)建時(shí)現(xiàn)金流的唯一來源，但是，主體 C 所建造的商品房對(duì)外銷售，A 公司和 B 公司并不會(huì)購買這些商品房，主體 C 建造商品房的資金通過外部借款獲得，且 A 公司和 B 公司僅預(yù)期獲取償還負(fù)債后的凈利潤，因此，沒有任何證據(jù)表明 A 公司和 B 公司對(duì)合營安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，該合營安排是合營企業(yè)。有時(shí)各參與方可能設(shè)立一個(gè)框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項(xiàng)或多項(xiàng)活動(dòng)需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設(shè)立多項(xiàng)合營安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動(dòng)。即使這些合營安排與同一框架協(xié)議相關(guān)聯(lián)，如果參與方在從事框架協(xié)議涉及的不同活動(dòng)中具有不同的權(quán)利和義務(wù)，那么，這些合營安排的類型也可能有所不同。因此，當(dāng)參與方從事同一框架協(xié)議中的不同活動(dòng)時(shí)，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可能同時(shí)存在。在這種情況下，作為參與方之一的企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別判斷各項(xiàng)合營安排的分類。

　　值得注意的是，參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)均是在正常經(jīng)營的情況下，非正常經(jīng)營(例如破產(chǎn)、清算)時(shí)的法律權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)性是比較低的。例如，某合營安排通過合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關(guān)合同約定賦予了合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營時(shí)享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)。這種情況下，該合伙企業(yè)(即合營安排)仍然可以被分類為共同經(jīng)營，因?yàn)樵谡＝?jīng)營中，合伙人對(duì)于合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的。

　　六、關(guān)于重新評(píng)估

　　企業(yè)對(duì)合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評(píng)估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評(píng)估。在進(jìn)行判斷時(shí)，企業(yè)需要對(duì)所有的相關(guān)事實(shí)和情況加以考慮。

　　如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應(yīng)當(dāng)對(duì)合營安排進(jìn)行重新評(píng)估：一是評(píng)估原合營方是否仍對(duì)該安排擁有共同控制權(quán);二是評(píng)估合營安排的類型是否發(fā)生變化。相關(guān)事實(shí)和情況的變化有時(shí)可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。

　　【例 32】沿用【例 12】資料，所不同的是，A 公司通過現(xiàn)金方式收購了 D 公司 60%的表決權(quán)股份，從而控制了 D 公司。D 公司是 B 公司的母公司。

　　本例中，A 公司通過現(xiàn)金收購 B 公司的母公司 D 的股權(quán)方式，實(shí)際上控制了 B公司，因此，通過直接加間接的方式，A 公司實(shí)際上持有該安排 80%的表決權(quán)股份，能夠單獨(dú)控制該安排。該安排由合營安排變?yōu)?A 公司的子公司。

　　由于相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營，或者由共同經(jīng)營轉(zhuǎn)為合營企業(yè)。應(yīng)根據(jù)具體事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。例如，經(jīng)重新協(xié)商，修訂后的合營安排的合同條款約定參與方擁有對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)對(duì)負(fù)債的義務(wù)，這種情況下，該安排的分類可能發(fā)生了變化，應(yīng)重新評(píng)估該安排是否由合營企業(yè)轉(zhuǎn)為共同經(jīng)營。

　　七、關(guān)于共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理

　　(一)共同經(jīng)營中，合營方的會(huì)計(jì)處理

　　1. 一般會(huì)計(jì)處理原則

　　合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債;三是確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。

　　合營方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，如果合營方保留了對(duì)這些資產(chǎn)的全部所有權(quán)或控制權(quán)，則這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與合營方自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無差別。

　　合營方也可能與其他合營方共同購買資產(chǎn)來投入共同經(jīng)營，并共同承擔(dān)共同經(jīng)營的負(fù)債，此時(shí)，合營方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)在這些資產(chǎn)和負(fù)債中的利益份額。如按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》來確認(rèn)在相關(guān)固定資產(chǎn)中的利益份額，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則來確認(rèn)在相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中的份額。

　　共同經(jīng)營通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，合營方應(yīng)確認(rèn)按照上述原則單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按本企業(yè)的份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。但合營方對(duì)于因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關(guān)法律或相關(guān)合同約定等規(guī)定而承擔(dān)連帶責(zé)任的，從其規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》。

　　如，【例 23】中，A 公司和 B 公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)其約定的參與份額在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該安排的資產(chǎn)(例如，固定資產(chǎn)以及應(yīng)收賬款等)的份額，以及由該安排產(chǎn)生的負(fù)債(例如，對(duì)第三方的應(yīng)付賬款)的份額。A 公司和 B 公司也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)通過主體 C 向政府提供建造服務(wù)產(chǎn)生的收入的份額，以及費(fèi)用的份額。

　　【例 33】A 公司、B 公司通過單獨(dú)主體的形式共同達(dá)成了一項(xiàng)合營安排 C 公司，A 公司和 B 公司享有 C 公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)，C 公司屬于共同經(jīng)營。因此，A 公司和 B 公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)與 C 公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)合營安排 C 公司的合同條款規(guī)定，A 公司享有C 公司資產(chǎn)中廠房相關(guān)的所有權(quán)利，并承擔(dān)向第三方償還與廠房相關(guān)負(fù)債的義務(wù);A公司和 B 公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例(各 50%)對(duì) C 公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)所有其他負(fù)債承擔(dān)義務(wù)。

　　合同安排通常描述了該安排所從事活動(dòng)的性質(zhì)，以及各參與方打算共同開展這些活動(dòng)的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產(chǎn)產(chǎn)品，每一參與方負(fù)責(zé)特定的任務(wù)，使用各自的資產(chǎn)，承擔(dān)各自的負(fù)債。合同安排也可能規(guī)定了各參與方分享共同收入和分擔(dān)共同費(fèi)用的方式。在這種情況下，每一個(gè)合營方在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)其用于完成特定任務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債，并根據(jù)相關(guān)約定確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用份額。

　　當(dāng)合營安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)約定規(guī)定了各參與方對(duì)共同經(jīng)營資產(chǎn)的權(quán)利，以及來自該項(xiàng)資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應(yīng)的經(jīng)營成本在各參與方之間分配的方式。每一個(gè)合營方對(duì)其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔(dān)的負(fù)債份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按照相關(guān)約定確認(rèn)其在產(chǎn)出、收入和費(fèi)用中的份額。

　　【例 34】2×13 年 1 月 1 日，A 公司和 B 公司共同出資購買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓 50%的產(chǎn)權(quán)，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出;A 公司和 B 公司的出資比例、收入分享比例和費(fèi)用分擔(dān)比例均為各自 50%。該寫字樓購買價(jià)款為 8 000 萬元，由 A 公司和 B 公司以銀行存款支付，預(yù)計(jì)使用壽命 20 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 320 萬元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為 10 年，每年租金為 480 萬元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費(fèi) 2 萬元。另外，A 公司和 B 公司約定，該寫字樓的后續(xù)維護(hù)和維修支出(包括再裝修支出和任何其他的大修支出)以及與該寫字樓相關(guān)的任何資金需求，均由 A 公司和 B 公司按比例承擔(dān)。假設(shè) A 公司和 B 公司均采用成本法對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不考慮稅費(fèi)等其他因素影響。

　　本例中，由于關(guān)于該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出，所以 A 公司和 B 公司共同控制該寫字樓，購買并出租該寫字樓為一項(xiàng)合營安排。由于該合營安排并未通過一個(gè)單獨(dú)主體來架構(gòu)，并明確約定了 A 公司和 B 公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、獲得該安排相應(yīng)收入的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任等，因此該合營安排是共同經(jīng)營。

　　A 公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)出資購買寫字樓時(shí)

　　借：投資性房地產(chǎn) 40 000 000(8 000 萬元×50%)

　　貸：銀行存款 40 000 000

　　(2)每月確認(rèn)租金收入時(shí)

　　借：銀行存款 200 000(480 萬元×50%÷12)

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000

　　(3)每月計(jì)提寫字樓折舊時(shí)

　　借：其他業(yè)多成本 160 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 160 000(8000 萬元-320 萬元)÷20÷12×50%=16(萬元)

　　(4)支付維修費(fèi)時(shí)

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 10 000(20 000×50%)

　　貸：銀行存款 100 00

　　2. 合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在共同經(jīng)營將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前(即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則”)等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。

　　3. 合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分。即，此時(shí)應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。

　　【例 35】A 公司和 B 公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排 C，假定該安排放劃分為共同經(jīng)營，公司和 B 公司對(duì)于安排 C 的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有 50%的份額。2×13 年 12月31 日，A 公司支付采購價(jià)款(不合增值稅)100 萬元，購入安排 C 的一批產(chǎn)品，A 公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對(duì)外出售。該項(xiàng)產(chǎn)品在安排 C 中的賬面價(jià)值為 60 萬元。

　　本例中，安排 C 因上述交易確認(rèn)了收益 40 萬元。A 公司對(duì)該收益按份額應(yīng)享有 20 萬元(40 萬元×50%)。

　　但由于在資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)存貨仍未出售給第三方，因此該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益20 萬元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價(jià)值。但 B 公司對(duì)該收益應(yīng)享有 20 萬元，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)(40 萬元×50%)，B 公司享有的 20 萬元收益反映在 A 公司存貨的期末賬面價(jià)值中。

　　當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

　　4. 合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會(huì)計(jì)處理

　　合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與本準(zhǔn)則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營設(shè)立時(shí)即構(gòu)成業(yè)務(wù)。

　　【例 36】B 公司和 C 公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排 D，假定該安排構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營。B 公司和 C 公司對(duì)于安排 D 的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有 50%的份額。A 公司(非關(guān)聯(lián)方)于 2×13 年 12 月 31 日購買了 B 公司持有的全部安排 D 的利益份額，購買對(duì)價(jià)為 200 萬元，交易費(fèi)用 10 萬元。A 公司所取得的單獨(dú)持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債及共同承擔(dān)的負(fù)債份額的公允價(jià)值如下(單位：萬元)：

　　假定不考慮所得稅，A 公司取得的該共同經(jīng)營利益份額中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 160 萬元，A 公司支付的對(duì)價(jià)為 200 萬元，A 公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)商譽(yù) 40 萬元。

　　合營方增加其持有的一項(xiàng)構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額時(shí)，如果合營方對(duì)該共同經(jīng)營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經(jīng)營的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價(jià)值重新計(jì)量。

　　(二)對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會(huì)計(jì)處理原則

　　對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方(非合營方)，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，比照合營方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即，共同經(jīng)營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，對(duì)在共同經(jīng)營中的利益份額采用與合營方相同的會(huì)計(jì)處理。否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其利益份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，如果該參與方對(duì)于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;如果該參與方對(duì)于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響，則按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　【例 37】A 公司、B 公司、C 公司共同設(shè)立合營安排 D 公司，表決權(quán)比例分別為 45%、45%及 10%。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，A 公司、B 公司共同控制 D 公司，且該合營安排為共同經(jīng)營，除上述外無其他需考慮的因素。

　　在本例中，A 公司、B 公司對(duì)合營安排具有共同控制權(quán)而 C 公司僅僅是該項(xiàng)合營安排的參與方。假設(shè) C 公司對(duì)于 D 公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么 C 公司應(yīng)當(dāng)判斷其持有的 10%的表決權(quán)比例是否使其對(duì)合營安排具有重大影響，進(jìn)而按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　八、關(guān)于合營企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

　　合營企業(yè)中，合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對(duì)合營企業(yè)的投資。

　　對(duì)合營企業(yè)不享有共同控制的參與方(非合營方)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：對(duì)該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營企業(yè)的投資;對(duì)該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營企業(yè)的投資。

　　九、關(guān)于銜接規(guī)定

　　(一)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中原有分類的比較和銜接

　　在本準(zhǔn)則發(fā)布之前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)中，對(duì)共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和合營企業(yè)進(jìn)行了講解。

　　原共同控制經(jīng)營，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制。通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征，每一合營方負(fù)擔(dān)合營活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。

　　共同控制經(jīng)營的情況下，并不單獨(dú)成立一個(gè)區(qū)別于各合營方的企業(yè)、合伙組織等單獨(dú)主體，為了共同生產(chǎn)一項(xiàng)產(chǎn)品，各合營方分別運(yùn)用自己的資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費(fèi)用。例如飛機(jī)的生產(chǎn)過程中，一個(gè)合營方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體，另外一個(gè)合營方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動(dòng)機(jī)，其他的合營方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分，作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的每一個(gè)合營方，其責(zé)任僅限于完成整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一個(gè)組成部分，之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷售所產(chǎn)生的收入。

　　原共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征，每一合營方按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。

　　各合營方一起共同使用一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，如各合營方共同使用一條輸油管線、一個(gè)通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)或特定的時(shí)間段內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)也不需要單獨(dú)設(shè)立區(qū)別于各合營方的單獨(dú)主體，僅僅是有關(guān)各方共同分享一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的情況。

　　本準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的原相關(guān)規(guī)定相比，一是正式引入了“合營安排”的概念;二是將原先的共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)、合營企業(yè)這種三分類重新劃分為共同經(jīng)營和合營安排兩類;三是通過對(duì)合營方在合營安排中的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的分析，來判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，而不是像之前將通過設(shè)立被投資單位而構(gòu)建的共同控制一律劃分為合營企業(yè)。因此，首次采用本準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則關(guān)于合營安排的定義及分類認(rèn)定的規(guī)定對(duì)其合營安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。實(shí)務(wù)中原先被認(rèn)定為共同控制資產(chǎn)或共同控制經(jīng)營的，如符合本準(zhǔn)則合營安排的定義，應(yīng)當(dāng)被歸為共同合營安排。原先被認(rèn)定為合營企業(yè)的，應(yīng)分析合營方是否對(duì)合營安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，從而判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

　　(二)原合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營時(shí)的銜接處理

　　經(jīng)過評(píng)估，企業(yè)可能發(fā)現(xiàn)之前被認(rèn)定為合營企業(yè)的實(shí)際上符合共同經(jīng)營的定義。合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益;同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說，合營方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按其享有的份額進(jìn)行還原，即將構(gòu)成比較期間期初投資賬面價(jià)值組成部分的資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行分拆，用來作為這些資產(chǎn)和負(fù)債初始計(jì)量的賬面價(jià)值。這些組成部分的計(jì)量應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)之前用于比較期間期初權(quán)益法核算時(shí)的信息，包括原購買時(shí)所產(chǎn)生的任何商譽(yù)。

　　一般而言，確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間應(yīng)當(dāng)不存在差額。存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益;如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。

　　按享有份額確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長期股權(quán)投資發(fā)生過減值(此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較高);二是合營方對(duì)單獨(dú)主體中個(gè)別資產(chǎn)的權(quán)利份額與對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)的份額不同，如合營方可能擁有單獨(dú)主體表決權(quán)股份的 45%，但是對(duì)單獨(dú)主體中某一資產(chǎn)的權(quán)利份額僅為 40%(此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較低)。

　　合營方從權(quán)益法轉(zhuǎn)為對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中說明在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初，終止確認(rèn)的投資、已確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以及調(diào)整計(jì)入的期初留存收益的剩余差額之間的勾稽關(guān)系。

　　【例 38】A 公司 2×10 年 12 月 31 日以 1 000 萬元的價(jià)格向 B 公司購買了其持有的甲公司 50%的股權(quán)，交易完成后，A 公司與 B 公司對(duì)甲公司實(shí)施共同控制，A公司將其對(duì)甲公司的長期股權(quán)投資作為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。投資日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1 400 萬元，A 公司的初始投資成本 1 000 萬元，應(yīng)享有的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為 700 萬元，商譽(yù) 300 萬元包含在初始投資成本中。

　　從投資日至 2×11 年 12 月 31 日，甲公司發(fā)生持續(xù)虧損(未發(fā)生其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng))A 公司按照權(quán)益法累計(jì)確認(rèn)了 100 萬元的投資損失，在對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試之后，A 公司計(jì)提了100 萬元減值準(zhǔn)備。2×12 年、2×13 年、2×14 年 1~6 月(假定)，A 公司按照權(quán)益法分別確認(rèn)了對(duì)甲公司的投資損失 80 萬元、50 萬元、30 萬元。未進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。A 公司沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)甲公司凈投資的長期權(quán)益。

　　A 公司 2×14 年 7 月 1 日開始執(zhí)行合營安排準(zhǔn)則并對(duì)其合營安排進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為甲公司屬于共同經(jīng)營，A 公司對(duì)甲公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、費(fèi)用的分享比例均為 50%。

　　公司編制 2×14 年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)于比較報(bào)表最早期間期初，即 2×13年1 月1 日終止確認(rèn)對(duì)甲公司的長期股權(quán)投資賬面余額820 萬元，減值準(zhǔn)備100 萬元，同時(shí)根據(jù) 2×13 年 1 月 1 日采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn) A 公司在甲公司的利益份額所產(chǎn)生的固定資產(chǎn) 440 萬元，其他資產(chǎn) 120 萬元，商譽(yù) 300 萬元，遞延所得稅負(fù)債 40 萬元。所需確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債凈額為 820 萬元，大于需終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 720 萬元，其差額 100 萬元沖減需確認(rèn)的商譽(yù)，故于

　　2×13 年 1 月 1 日確認(rèn)的商譽(yù)金額為 200 萬元。

　　借：固定資產(chǎn) 4 400 000

　　其他資產(chǎn) 1 200 000

　　商譽(yù) 2 000 000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 400 000

　　長期股權(quán)投資 7 200 000

　　另外，對(duì)于共同經(jīng)營參與方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中利益份額的，會(huì)計(jì)處理采用未來適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息。