五、關(guān)于在子公司中權(quán)益的披露

　　(一)企業(yè)集團的構(gòu)成情況

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露企業(yè)集團的構(gòu)成，包括子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地(一般指國家或地區(qū))、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)的持股比例(或類似權(quán)益比例，下同)等。企業(yè)對子公司的持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。企業(yè)可以采用表 1 的格式來反映企業(yè)集團的構(gòu)成情況：

　　(二)重要的非全資子公司的相關(guān)信息

　　子公司少數(shù)股東持有的權(quán)益對企業(yè)集團重要的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露下列信息：(1)子公司少數(shù)股東的持股比例。子公司少數(shù)股東的持股比例不同于其持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。(2)當(dāng)期歸屬于子公司少數(shù)股東的損益以及向少數(shù)股東支付的股利。(3)子公司在當(dāng)期期末累計的少數(shù)股東權(quán)益余額。(4)子公司的主要財務(wù)信息。如果單個非全資子公司的少數(shù)股東權(quán)益對企業(yè)集團而言并不重要，則不需要披露上述信息。

　　除子公司的主要財務(wù)信息外，企業(yè)可以采用表 2 的格式來披露上述(1)至(3)項要求的信息。

　　本準則要求企業(yè)披露重要非全資子公司的主要財務(wù)信息，以幫助財務(wù)報表使用者了解重要的少數(shù)股東權(quán)益對整個企業(yè)集團的業(yè)務(wù)活動和現(xiàn)金流量的影響。重要非全資子公司的主要財務(wù)信息包括：流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)、流動負債、非流動負債、營業(yè)收入、凈利潤、綜合收益等。企業(yè)可以采用表 3 的格式來披露重要非全資子公司的主要財務(wù)信息。

　　本表數(shù)據(jù)來源于重要非全資子公司的財務(wù)報表，不是根據(jù)少數(shù)股東的持股比例計算出來的金額。本表數(shù)據(jù)還需要經(jīng)過一定調(diào)整，包括以合并日子公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值為基礎(chǔ)進行的調(diào)整，以及因母公司與子公司會計政策不一致而按照母公司會計政策對子公司財務(wù)報表進行的調(diào)整等，但不需要抵銷企業(yè)集團成員企業(yè)之間的內(nèi)部交易。

　　企業(yè)在子公司中的權(quán)益(或權(quán)益的一部分)按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務(wù)報表列報》劃分為持有待售資產(chǎn)的，不需要披露該子公司的上述主要財務(wù)信息。

　　(三)對使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務(wù)的重大限制

　　使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務(wù)存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露下列信息：(1)該限制的內(nèi)容，包括對母公司或其子公司與企業(yè)集團內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對企業(yè)集團內(nèi)主體之間發(fā)放股利或進行利潤分配、發(fā)放或收回貸款或墊款等的限制。(2)子公司少數(shù)股東享有保護性權(quán)利，并且該保護性權(quán)利對企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)或清償企業(yè)集團負債的能力存在重大限制的，該限制的性質(zhì)和程度。(3)該限制涉及的資產(chǎn)和負債在合并財務(wù)報表中的金額。

　　企業(yè)集團成員企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務(wù)可能因法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及合同協(xié)議的約定而受到重大限制。本準則要求企業(yè)根據(jù)重要性原則判斷限制是否重大，并在合并財務(wù)報表附注中披露對使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務(wù)存在的重大限制。

　　此外，子公司的少數(shù)股東可能享有保護性權(quán)利。根據(jù)合并財務(wù)報表準則，保護性權(quán)利是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。例如，根據(jù)協(xié)議，母公司動用子公司資產(chǎn)、清償子公司債務(wù)必須經(jīng)過子公司少數(shù)股東的批準。保護性權(quán)利對企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)或清償企業(yè)集團負債的能力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。

　　上述重大限制對企業(yè)集團的資產(chǎn)和負債產(chǎn)生一定影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露該限制涉及的資產(chǎn)和負債在合并財務(wù)報表中的金額。

　　【例 4】甲企業(yè)集團主要從事金融業(yè)務(wù)，總部設(shè)在中國，并在多個國家設(shè)立了子公司。甲集團在其 2×15 年報的合并財務(wù)報表附注中就集團成員企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務(wù)受到的重大限制作出如下披露：

　　本集團在歐洲的子公司乙公司因當(dāng)?shù)胤芍杏嘘P(guān)銀行資本充足率的規(guī)定使乙公司向母公司轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的能力受到重大限制，該項限制涉及的資產(chǎn)在合并財務(wù)報表中的金額為 73 億元(2×14 年的金額為 71 億元)。

　　本集團在歐洲的子公司丙公司需要遵循當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)金融企業(yè)保持流動性的要求，根據(jù)該要求，丙公司不能使用已確認但未實現(xiàn)的收益進行利潤分配。該限制涉及的金額為 350 萬元(2×14 年的金額為 400 萬元)。

　　本集團有多家投資基金，這些投資基金是納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體。投資基金持有的資產(chǎn)具有專門用途，按照相關(guān)合同約定，對這部分資產(chǎn)不得擅自改變用途并轉(zhuǎn)移至本集團的其他成員企業(yè)。該限制涉及的資產(chǎn)在合并財務(wù)報表中的金額為 4.8 億元(2×14 年的金額為 4.5 億元)。

　　本集團在非洲的子公司丁公司需要遵循當(dāng)?shù)赝鈪R管理政策，根據(jù)該政策，丁公司必須經(jīng)過當(dāng)?shù)赝鈪R管理局的批準才能向母公司及其他投資者支付現(xiàn)金股利。丁公司 2×15 年 12 月 31 日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的金額為 500 萬元。

　　(四)納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)信息

　　企業(yè)存在納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露與該結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)的風(fēng)險信息。與結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)的風(fēng)險主要是指企業(yè)或其子公司需要依合同約定或因其他原因向結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持或其他支持，包括幫助結(jié)構(gòu)化主體取得財務(wù)支持。

　　本準則所指的支持不屬于企業(yè)日常的經(jīng)營活動，通常是由特定事項觸發(fā)的交易。例如，當(dāng)納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體流動性緊張或資產(chǎn)信用評級被降低時，企業(yè)作為母公司可能需要向結(jié)構(gòu)化主體提供流動性支持，或與結(jié)構(gòu)化主體進行資產(chǎn)置換來提高結(jié)構(gòu)化主體的資產(chǎn)信用評級，使結(jié)構(gòu)化主體恢復(fù)到正常的經(jīng)營狀態(tài)。本準則所指的“財務(wù)支持”(即直接或間接地向結(jié)構(gòu)化主體提供經(jīng)濟資源)通常包括：向結(jié)構(gòu)化主體無償提供資金;增加對結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益投資;向結(jié)構(gòu)化主體提供長期貸款;豁免結(jié)構(gòu)化主體所欠的債務(wù);從結(jié)構(gòu)化主體購入資產(chǎn)，或購買結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的證券;按照偏離市場公允價值的價格與結(jié)構(gòu)化主體進行交易，造成企業(yè)資源的凈流出;企業(yè)就結(jié)構(gòu)化主體的經(jīng)營業(yè)績向第三方提供保證或承諾;其他情形。本準則所指的“其他支持”通常是非財務(wù)方面的支持，例如提供人力資源管理或其他管理服務(wù)等。

　　1. 有合同約定的情況

　　本準則規(guī)定，對納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，合同約定企業(yè)或其子公司向該結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持的，應(yīng)當(dāng)披露提供財務(wù)支持的合同條款，包括可能導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)損失的事項或情況。

　　【例 5】甲公司是乙結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人，能夠控制乙主體并將其納入合并財務(wù)報表范圍。甲公司在其 2×15 年報的合并財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項披露如下：甲公司與乙主體以合同方式約定，如果乙主體資產(chǎn)的信用評級降至 AAA 級以下，甲公司將同乙主體進行資產(chǎn)交換，甲公司用信用評級為 AAA 級資產(chǎn)換取乙主體相同公允價值但信用許級低于 AAA 級的資產(chǎn)，用于交換的資產(chǎn)的公允價值上限為 1 000 萬元。

　　2.沒有合同約定的情況

　　本準則規(guī)定，對納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當(dāng)期向該結(jié)構(gòu)化主體提供了財務(wù)支持或其他支持，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露所提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務(wù)支持的情況。其中，企業(yè)或其子公司當(dāng)期對以前未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供了財務(wù)支持或其他支持并且該支持導(dǎo)致企業(yè)控制了該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露決定提供支持的相關(guān)因素。

　　【例 6】甲公司是乙結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人，能夠控制乙主體并將其納入合并財務(wù)報表范圍。甲公司在其 2×15 年報的合并財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項披露如下：2×15 年 7 月，乙主體所持有的資產(chǎn)信用評級下降，由原先的 AAA 級下降至 AA 級，很有可能被迫回購其發(fā)行的中長期債券。為此，本公司在沒有合同約定的情況下，仍將信用評級為 AAA 的資產(chǎn)按照該資產(chǎn)的公允價值 2 000 萬換取乙主體相同公允價值但信用評級為 AA 級的資產(chǎn)，使乙主體資產(chǎn)的信用評級維持在 AAA 級。

　　3. 向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的意圖

　　本準則規(guī)定，對納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)存在向該結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持或其他支持的意圖的，應(yīng)當(dāng)披露該意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務(wù)支持的意圖。本準則所指的“意圖”是指企業(yè)基本決定將在未來期間向結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持或其他支持，具體表現(xiàn)為適當(dāng)級別的企業(yè)高管批準了企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的計劃或者方案。如果計劃或者方案僅處于醞釀階段，尚未獲得企業(yè)高管批準，則不屬于本準則所稱的意圖，也不需要進行披露。

　　(五)企業(yè)在其子公司的所有者權(quán)益份額發(fā)生變化的情況

　　1. 不喪失控制權(quán)的情況

　　企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導(dǎo)致企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在不喪失控制權(quán)的情況下，子公司仍納入合并財務(wù)報表范圍，但這一交易會影響合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益等金額，對本企業(yè)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，本準則要求企業(yè)在合并財務(wù)報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。

　　【例 7】甲公司持有乙公司 80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?×14 年 1 月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對外出售(占乙公司股份的 20%)，該項交易未導(dǎo)致甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)。

　　甲公司在 2×14 年報的合并財務(wù)報表附注中對該項交易的披露如下：甲公司于2×14 年 1 月處置部分對乙公司的投資(占乙公司股份的 20%)，但未喪失對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為 2 600 萬元，該項交易導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益增加2 400 萬元，資本公積增加 200 萬元。

　　2. 喪失控制權(quán)的情況

　　企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，如果企業(yè)還有其他子公司并需要編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露按照合并財務(wù)報表準則計算的下列信息：(1)由于喪失控制權(quán)而產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報項目。(2)剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日按照公允價值重新計算而產(chǎn)生的利得或損失。

　　【例 8】甲公司持有乙公司 60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?×14 年 6 月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對外出售(占乙公司股份的 40%)，該項交易導(dǎo)致甲公司喪失了對乙公司的控制權(quán)，但仍對乙公司具有重大影響。

　　甲公司在 2×14 年報的合并財務(wù)報表附注中對該項交易的披露如下：甲公司 2×14 年 6 月處置部分對乙公司的投資(占乙公司股份的 40%)，喪失了對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為 6 000 萬元，該項交易的收益為 720 萬元，列示在合并財務(wù)報表的“投資收益”項目中。處置當(dāng)日剩余股權(quán)的公允價值為 3 000 萬元，剩余股權(quán)按照公允價值計量而產(chǎn)生的利得為 200 萬元。

　　(六)投資性主體的相關(guān)信息

　　企業(yè)按照合并財務(wù)報表準則被確定為投資性主體，且存在未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司，并對該子公司權(quán)益按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中對該情況予以說明。同時，應(yīng)當(dāng)披露該子公司的基礎(chǔ)信息和與權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險信息。

　　1. 未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的基礎(chǔ)信息

　　企業(yè)(母公司)是投資性主體的，對未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列基礎(chǔ)信息：

　　(1)子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地(一般指國家或地區(qū))。

　　(2)企業(yè)對子公司的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。

　　企業(yè)的子公司也是投資性主體且該子公司存在未納入合并財務(wù)報表范圍的下屬子公司的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述要求披露該下屬子公司的相關(guān)信息。

　　2. 與權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險信息

　　企業(yè)是投資性主體的，對其在未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司中的權(quán)益，應(yīng)當(dāng)披露與該權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險信息：

　　(1)該未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。

　　(2)企業(yè)存在向未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司提供財務(wù)支持或其他支持的承諾或意圖的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該承諾或意圖，包括幫助該子公司獲得財務(wù)支持的承諾或意圖。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當(dāng)期向未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司提供財務(wù)支持或其他支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露提供支持的類型、金額及原因。

　　(3)合同約定企業(yè)或未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司向未納入合并財務(wù)報表范圍，但受企業(yè)控制的結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)合同條款，以及可能導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)損失的事項或情況。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司當(dāng)期向原先不受企業(yè)控制且未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持或其他支持，并且所提供的支持導(dǎo)致企業(yè)控制該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露決定提供上述支持的相關(guān)因素。