3. 與對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的未確認(rèn)承諾

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與其對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的未確認(rèn)承諾。未確認(rèn)承諾是指企業(yè)已作出但未確認(rèn)的各項(xiàng)承諾，既包括企業(yè)單獨(dú)作出的未確認(rèn)承諾，又包括企業(yè)與其他參與方共同作出的未確認(rèn)承諾中企業(yè)所承擔(dān)的份額。

　　未確認(rèn)承諾的具體內(nèi)容包括但不限于：(1)企業(yè)因下列事項(xiàng)而作出的提供資金或資源的未確認(rèn)承諾。例如，企業(yè)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的出資承諾，對(duì)于合營(yíng)企業(yè)承擔(dān)的資本性支出企業(yè)將提供支持的承諾，企業(yè)承諾從合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買或代表合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買設(shè)備、存貨或服務(wù)等無條件購(gòu)買義務(wù)，企業(yè)向合營(yíng)企業(yè)承諾提供貸款或其他財(cái)務(wù)支持，以及企業(yè)作出的與對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的其他不可撤銷的承諾。(2)企業(yè)購(gòu)買合營(yíng)企業(yè)其他參與方在合營(yíng)企業(yè)的全部或部分權(quán)益的未確認(rèn)承諾。企業(yè)是否需要履行這一承諾通常取決于特定事件是否在未來期間發(fā)生。

　　【例 10】2×14 年 7 月 1 日，甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁企業(yè)，出資比例分別為 50%、40%及 10%，各參與方的表決權(quán)比例與其出資比例相同。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，甲公司和乙公司對(duì)丁企業(yè)具有共同控制，且該合營(yíng)安排為合營(yíng)企業(yè)。協(xié)議約定，乙公司承諾丙公司在丁企業(yè)成立屆滿 3 年后，丙公司可以選擇將其在丁企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額全部轉(zhuǎn)讓給乙公司，由乙公司一次性全額向丙公司支付丙公司初始投資成本的 120%。丙公司的初始投資成本為 150 萬元，乙公司承擔(dān)的未確認(rèn)承諾為180 萬元。

　　乙公司在其 2×14 年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該項(xiàng)未確認(rèn)承諾披露如下：本公司對(duì)丁企業(yè)(2×14 年 7 月成立)享有共同控制，表決權(quán)比例為 40%。根據(jù)協(xié)議，如果丁企業(yè)的參與方丙公司選擇在丁企業(yè)成立屆滿3 年后將其在丁企業(yè)中財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給本公司，本公司需要一次性全額向丙公司支付 180 萬元。

　　4. 或有負(fù)債

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與其對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債，但不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》來判斷某一事項(xiàng)是否屬于或有負(fù)債。如果企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)的其他參與方、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的其他投資方共同承擔(dān)某項(xiàng)或有負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露在該項(xiàng)或有負(fù)債中企業(yè)所承擔(dān)的份額。在或有負(fù)債較多的情況下，企業(yè)可以按照或有負(fù)債的類別進(jìn)行匯總披露。

　　【例 11】甲公司在其 2×15 年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)相關(guān)的或有負(fù)債單獨(dú)披露如下：2×15 年 12 月 31 日，本公司為聯(lián)營(yíng)企業(yè)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的金額為4 625 萬元(2×14 年的金額為 4 519 萬元)，半數(shù)以上的財(cái)務(wù)擔(dān)保將在一年內(nèi)到期。上述金額代表聯(lián)營(yíng)企業(yè)違約將給本公司造成的最大損失。由于不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，上述財(cái)務(wù)擔(dān)保屬于未確認(rèn)或有負(fù)債。

　　七、關(guān)于在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露

　　(一)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的基礎(chǔ)信息

　　對(duì)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動(dòng)及融資方式，包括與之相關(guān)的定性信息和定量信息。其中，結(jié)構(gòu)化主體的規(guī)模通常以資產(chǎn)總額或者所發(fā)行證券的規(guī)模來表示，融資方式包括股權(quán)融資、債權(quán)融資以及其他融資方式。本準(zhǔn)則不要求逐個(gè)披露結(jié)構(gòu)化主體的信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照重要性原則來確定信息披露的詳細(xì)程度，只要不影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)與結(jié)構(gòu)化主體之間的關(guān)系及企業(yè)因涉入結(jié)構(gòu)化主體業(yè)務(wù)活動(dòng)而面臨的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)可以根據(jù)需要匯總披露相關(guān)信息。

　　【例 12】甲企業(yè)集團(tuán)在其 2×15 年報(bào)中就未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的基礎(chǔ)信息披露如下：2×15 年 12 月 31 日，與本集團(tuán)相關(guān)聯(lián)、但未納入本集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體主要從事信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)，從本集團(tuán)成員企業(yè)購(gòu)買信貸資產(chǎn)，以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)發(fā)行資產(chǎn)支持證券融資。這類結(jié)構(gòu)化主體2×15 年12 月31 日的資產(chǎn)總額為5 億元(2×14 年的金額為4.8 億元，)。

　　(二)與權(quán)益相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和最大損失敞口

　　企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中有權(quán)益的，還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：(1)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)項(xiàng)目。(2)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的最大損失敞口及其確定方法。最大損失敞口應(yīng)當(dāng)是企業(yè)因在結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益而可能發(fā)生的最大損失。在確定最大損失敞口時(shí)，不需要考慮損失發(fā)生的可能性，因?yàn)樽畲髶p失敞口并不是企業(yè)的預(yù)計(jì)損失。企業(yè)不能量化最大損失敞口的，應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。(3)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其最大損失敞口的比較。

　　【例 13】甲企業(yè)集團(tuán) 2×15 年報(bào)中，與在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范固的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值和最大損失敞口的信息披露如表 10 所示。

　　優(yōu)先級(jí)債券列示在財(cái)務(wù)報(bào)表的“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目中。最大損失敞口為優(yōu)先級(jí)債券在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值(公允價(jià)值)。次級(jí)債券列示在財(cái)務(wù)報(bào)表的“持有至到期投資”項(xiàng)目中。最大損失敞口為次級(jí)債券在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值(攤余成本)。

　　信用違約互換列示在財(cái)務(wù)報(bào)表的“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目中。最大損失敞口為相關(guān)貸款全部違約情況下企業(yè)需要償付的本全和利息之和。

　　(三)企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人但在結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的情況

　　企業(yè)發(fā)起設(shè)立未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，資產(chǎn)負(fù)債表日在該結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的，企業(yè)不披露與權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值及最大損失敞口。但作為發(fā)起人，企業(yè)通常與其發(fā)起的結(jié)構(gòu)化主體之間保持著業(yè)務(wù)聯(lián)系，仍可能通過涉入結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)活動(dòng)而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。本準(zhǔn)則要求此類企業(yè)披露下列信息：

　　1. 企業(yè)作為該結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認(rèn)定依據(jù)，即如何判斷企業(yè)是該結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人。企業(yè)的發(fā)起人身份可能給企業(yè)帶來一定風(fēng)險(xiǎn)。例如，當(dāng)結(jié)構(gòu)化主體的經(jīng)營(yíng)遇到困難時(shí)，企業(yè)作為發(fā)起人很可能向結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持，在幫助結(jié)構(gòu)化主體渡過難關(guān)的同時(shí)維護(hù)企業(yè)的聲譽(yù)。存在下列情況的，可能說明企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人：(1)企業(yè)單獨(dú)創(chuàng)建了結(jié)構(gòu)化主體;(2)企業(yè)參與創(chuàng)建結(jié)構(gòu)化主體，并參與結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)的過程;(3)企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的最主要的服務(wù)對(duì)象，例如，結(jié)構(gòu)化主體為企業(yè)提供資金，或者結(jié)構(gòu)化主體所從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的組成部分，企業(yè)即使沒有發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體，自身也要開展這些業(yè)務(wù)活動(dòng);(4)企業(yè)的名稱出現(xiàn)在結(jié)構(gòu)化主體的名稱或結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的證券的名稱中;(5)其他能夠說明企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的情形。

　　【例 14】甲企業(yè)集團(tuán)在其 2×14 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認(rèn)定依據(jù)。本集團(tuán)作為結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認(rèn)定依據(jù)為：在發(fā)起設(shè)立結(jié)構(gòu)化主體的過程中，或者組織其他有關(guān)各方共同設(shè)立結(jié)構(gòu)化主體過程中發(fā)揮了重要作用，而且該結(jié)構(gòu)化主體是本集團(tuán)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的延伸，在結(jié)構(gòu)化主體設(shè)立后，仍與本集團(tuán)保持密切的業(yè)務(wù)往來。

　　分類披露企業(yè)當(dāng)期從該結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益及收益類型。企業(yè)作為發(fā)起人，即使在結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益，也可能取得來自結(jié)構(gòu)化主體的收益。例如，向結(jié)構(gòu)化主體提供管理或咨詢服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi);向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而取得收益;以及原先在結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益，當(dāng)期處置了相關(guān)權(quán)益，雖然資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)不再持有權(quán)益，但當(dāng)期取得了處置收益。對(duì)當(dāng)期從結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益及其類型，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分類披露。

　　當(dāng)期轉(zhuǎn)移至該結(jié)構(gòu)化主體的所有資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時(shí)的賬面價(jià)值。

　　【例 15】甲公司發(fā)起多個(gè)結(jié)構(gòu)化主體，但在結(jié)構(gòu)化主體中均不持有權(quán)益。2×14 年，甲公司從其發(fā)起的結(jié)構(gòu)化主體獲得收益的情況以及當(dāng)期向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的情況，如表 11 所示。

　　(四)向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供支持的情況

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的意圖。

　　在沒有合同約定的情況下，企業(yè)當(dāng)期向結(jié)構(gòu)化主體(包括企業(yè)前期或當(dāng)期持有權(quán)益的結(jié)構(gòu)化主體)提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的，還應(yīng)當(dāng)披露提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的情況。

　　(五)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍結(jié)構(gòu)化主體的額外信息披露

　　如果企業(yè)按照本準(zhǔn)則要求披露的有關(guān)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的信息，仍不能充分反映相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)的影響，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)額外披露信息。

　　合同約定企業(yè)在特定情況下需要向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)的合同條款及有關(guān)信息，有關(guān)信息包括在何種情況下企業(yè)需要向結(jié)構(gòu)化提供支持并可能因此遭受損失，是否存在其他約定對(duì)企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體履行支持義務(wù)產(chǎn)生約束，在多方向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的情況下各方提供支持的先后順序等。

　　企業(yè)因在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益而當(dāng)期遭受損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露損失的金額，包括計(jì)入當(dāng)期損益的金額和計(jì)入其他綜合收益的金額。

　　企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益，如果企業(yè)當(dāng)期取得與該權(quán)益相關(guān)的收益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露收益的類型。收益類型主要包括：服務(wù)收費(fèi);利息收入;利潤(rùn)分配收入;處置債權(quán)或股權(quán)的收益;以及企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)取得的收益等。

　　在合同約定企業(yè)和其他主體需要承擔(dān)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍結(jié)構(gòu)化主體的損失的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)和其他主體需要承擔(dān)損失的最大限額以及承擔(dān)損失的先后順序。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第三方提供的、對(duì)企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的公允價(jià)值或風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生影響的流動(dòng)性支持、擔(dān)保、承諾等。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體在融資活動(dòng)中遇到的困難，主要是指?jìng)鶆?wù)融資或股權(quán)融資遇到的困難。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體融資業(yè)務(wù)有關(guān)的信息，包括融資形式(例如商業(yè)票據(jù)、中長(zhǎng)期票據(jù))及其加權(quán)平均期限。特別是當(dāng)結(jié)構(gòu)化主體投資長(zhǎng)期資產(chǎn)但資金來源于短期負(fù)債時(shí)，企業(yè)需要分析該結(jié)構(gòu)化主體資產(chǎn)和負(fù)債的期限結(jié)構(gòu)，并披露這一情況。

　　八、關(guān)于銜接規(guī)定

　　本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行日之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，但有關(guān)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求除外。

　　為了確保企業(yè)比較財(cái)務(wù)信息具有可比性，在本準(zhǔn)則施行日當(dāng)年的年報(bào)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)以前年度的相關(guān)信息進(jìn)行調(diào)整，將調(diào)整后的信息作為比較信息披露在年報(bào)中。但是，由于對(duì)企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露要求是本準(zhǔn)則新增的披露要求，企業(yè)對(duì)這部分權(quán)益只需要提供本準(zhǔn)則施行日當(dāng)年的信息，不需要提供以前年度的比較信息。