【例 13】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2×13 年 1 月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個分公司(構(gòu)成業(yè)務(wù))，向其持股 30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方(持有乙企業(yè) 70%股權(quán))也以現(xiàn)金4 200 萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司(構(gòu)成業(yè)務(wù))的凈資產(chǎn)(資產(chǎn)與負(fù)債的差額，下同)賬面價值為 1 000 萬元。該業(yè)務(wù)的公允價值為 1 800 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

本例中，甲公司是將一項(xiàng)業(yè)務(wù)投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投出分公司(業(yè)務(wù))的公允價值 1 800 萬元作為新取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價值 1 000 萬元之間的差額 800 萬元應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。

投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別順流交易和逆流交易進(jìn)行會計(jì)處理。順流交易是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中的，在計(jì)算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。

①對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)技出或出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗)，投資方在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值;投資方因投出或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)而產(chǎn)生的損益中，應(yīng)僅限于確認(rèn)歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方技出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照應(yīng)享有比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

【例 14】2×10 年 1 月，甲公司取得了乙公司 20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13 年 11 月，甲公司將其賬面價值為 600 萬元的商品以 900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為 10 年，凈殘值為 0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 2× 13 年實(shí)現(xiàn)凈利潤為 1 000 萬元。不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

本例中，甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤 300 萬元，其中的 60 萬元(300×20%)是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，同時應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [(10 000 000-3 000 000+25 000)×20%] 1 405 000

貸：投資收益 1 405 000

②對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易.比照上述順流交易處理。應(yīng)當(dāng)說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

【例 15】2×10 年 1 月，甲公司取得乙公司 20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13 年，甲公司將其賬面價值為 400 萬元的商品以 320 萬元的價格出售給乙公司。2×13 年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得取該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 2×13 年凈利潤為 1 000 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 2×13 年凈損益時，如果有證據(jù)表明該商品交易價格 320 萬元其賬面價值 400 萬元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 (10 000 000×20%) 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

3. 被投資單位其他綜合收益變動的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

【例 16】A 企業(yè)持有 B 企業(yè) 30%的股份，能夠?qū)?B 企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期 B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計(jì)入其他綜合收益的金額為 1200萬元，除該事項(xiàng)外，B 企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為 6 400 萬元。

假定 A 企業(yè)與 B 企業(yè)適用的會計(jì)政策、會計(jì)期間相同，投資時 B 企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值亦相同。雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響因素。

A 企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 19 200 000

——其他綜合收益 3 600 000

貸：投資收益 19 200 000

其他綜合收益 3 600 000

4. 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。

5. 超額虧損的確認(rèn)

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資方確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目，比如，投資方對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。應(yīng)予說明的是，該類長期權(quán)益不包括投資方與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。

按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外，投資方在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時，除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價值以外，如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)，還應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 13 號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。

值得注意的是，在合并財(cái)務(wù)報表中，子公司發(fā)生超額虧損的，子公司少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)按照持股比例分擔(dān)超額虧損。即在合并財(cái)務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益和長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”等科目投，貸記“投資收益”科目。

【例 17】甲企業(yè)持有乙企業(yè) 40%的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。2×12 年 12 月 31 日，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值為 4 000 萬元。2×13 年，乙企業(yè)由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化，當(dāng)年虧損 6 000 萬元。

假定甲企業(yè)在取得該投資時，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間也相同。因此，甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為 2 400 萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?600 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他，因素影響。

如果乙企業(yè) 2×13 年的虧損額為 12 000 萬元，甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為 4 800 萬元，但長期股權(quán)投資的賬面價值僅為 4 000 萬元，如果沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目，則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為 4 000 萬元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記;在確認(rèn)了 4 000 萬元的投資損失，長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款 1 600 萬元，該款項(xiàng)從目前情況看，沒有明確的清償計(jì)劃，且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回(并非產(chǎn)生于商品購銷等日常活動)，則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：

借：投資收益 40 000 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40 000 000

借：投資收益 8 000 000

貸：長期應(yīng)收款 8 000 000

6. 被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動等。投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計(jì)入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益：對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

【例 18】2×10 年 3 月 20 日，A、B、C 公司分別以現(xiàn)金 200 萬元、400 萬元和 400 萬元出資設(shè)立 D 公司，分別持有 D 公司 20%、40%、40%的政權(quán)。A 公司對 D公司具有重大影響，采用權(quán)益法對有關(guān)長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。D 公司自設(shè)立日起至2×12 年1 月1 日實(shí)現(xiàn)凈損益1000 萬元，除此以外，無其他影響凈資產(chǎn)的事項(xiàng)。

2×12 年 1 月 1 日，經(jīng) A、B、C 公司協(xié)商，B 公司對 D 公司增資 800 萬元，增資后 D 公司凈資產(chǎn)為 2 800 萬元，A、B、C 公司分別持有 D 公司 15%、50%、35%的股權(quán)。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假定 A 公司與 D 公司適用的會計(jì)政策、會計(jì)期間相同，雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)其他內(nèi)部交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

本例中，2×12 年 1 月 1 日，B 公司增資前，D 公司的凈資產(chǎn)賬面價值為 2 000萬元，A 公司應(yīng)享有 D 公司權(quán)益的份額為 400 萬元(2 000×20%)。B 公司單方面增資后，D 公司的凈資產(chǎn)增加 800 萬元，A 公司應(yīng)享有 D 公司權(quán)益的份額為 420 萬元(2 800×15%)。A 公司享有的權(quán)益變動 20 萬元(420-400)，屬于 D 公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動。A 公司對 D 公司的長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)調(diào)增20 萬元，并相應(yīng)調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。

7. 投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法核算的處理投資方因增加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時，投資方應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對股權(quán)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本;如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。

【例 19】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 2500 萬元向非關(guān)聯(lián)方購買 B 公司 20%的股權(quán)，并對 B 公司具有重大影響。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等，均為 10 000 萬元。2×10 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日期間，B 公司實(shí)現(xiàn)凈損益 2 000 萬元，除此以外，無其他引起凈資產(chǎn)發(fā)生變動的事項(xiàng)。2×13 年1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 1200 萬元向另一非關(guān)聯(lián)方購買B 公司10%的股權(quán)，仍對 B 公司具有重大影響，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為 1.5 億元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

本例中，A 公司于 2×10 年 1 月 1 日第一次購買 B 公司股權(quán)時，應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額為 2 000 萬元(10 000 萬元×20%)，A 公司支付對價的公允價值為 2 500 萬元，因此 A 公司 2×10 年 1 月 1 日確認(rèn)對 B 公司的長期股權(quán)投資的初始投資成本為 2 500 萬元，其中含 500 萬元的內(nèi)含商譽(yù)。

借：長期股權(quán)投資——投資成本 25 000 000

貸：銀行存款 25 000 000

A 公司 2×13 年 1 月 1 日第二次購買 B 公司股權(quán)時，應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額為 1 500 萬元(15 000 萬元×10%)，A 公司支付對價的公允價值為 1200 萬元，A 公司本應(yīng)調(diào)整第二次投資的長期股權(quán)投資成本為 1 500 萬元，并將 300 萬元的負(fù)商譽(yù)確認(rèn) 300 萬元的營業(yè)外收入，然而，由于 A 公司第一次權(quán)益法投資時確認(rèn)了 500 萬元的內(nèi)含正商譽(yù)，兩次商譽(yù)綜合考慮后的金額為正商譽(yù)200 萬元，因此，A 公司 2×13 年 1 月 1 日確認(rèn)的對第二次投資的長期股權(quán)投資的初始投資成本仍為 1 200 萬元，并在各查簿中記錄兩次投資各自產(chǎn)生的商譽(yù)和第二次投資時綜合考慮兩次投資產(chǎn)生的商譽(yù)后的調(diào)整情況。

借：長期股權(quán)投資 12 000 000

貸：銀行存款 12 000 000

七、 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

(一)公允價值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

原持有的對被投資單位的股權(quán)投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時，投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

然后，比較上述計(jì)算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

【例 20】2×12 年 2 月，A 公司以 600 萬元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 10%的股權(quán)。A 公司根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將其作為可供出售金融資產(chǎn)。2×13 年 1 月 2 日，A 公司又以 1 200 萬元的現(xiàn)金自另一非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 12%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為 8 000 萬元，A 公司對 B 公司的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值 1 000 萬元，計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價值變動為 400 萬元。取得該部分股權(quán)后，按照 B 公司章程規(guī)定，A 公司能夠?qū)?B 公司施加重大影響，對該項(xiàng)股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。

不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

本例中，2×13 年 1 月 2 日，A 公司原持有 10%股權(quán)的公允價值為 1 000 萬元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為 1 200 萬元，因此 A 公司對 B 公司 22%股權(quán)的初始投資成本為 2 200 萬元。

A 公司對 B 公司新持股比例為 22%，應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為 1 760 萬元(8 000 萬元×22%)。由于初始投資成本(2 200 萬元)大于應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額(1 760 萬元)，因此，A 公司無需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

2×13 年 1 月 2 日，A 公司確認(rèn)對 B 公司的長期股權(quán)投資，進(jìn)行會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 22 000 000

資本公積——其他資本公積 4 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn) 10 000 000

銀行存款 12 000 000

投資收益 4 000 000

(二)公允價值計(jì)量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算

投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的權(quán)益性投資，或者原持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)按本指南有關(guān)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的指引進(jìn)行會計(jì)處理。

(三)權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值計(jì)量

原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對剩余股權(quán)投資進(jìn)行會計(jì)處理，其在喪失共同控制或重大影響之目的公允價值與賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

【例 21】甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀瑢υ摴蓹?quán)投資采用權(quán)益法核算。2×12 年 10 月，甲公司將該項(xiàng)投資中的 50%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款 1 800 萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。

甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售企融資產(chǎn)。出售時，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值為 3 200 萬元，其中投資成本 2 600 萬元，損益調(diào)整為 300 萬元，其他綜合收益為 200 萬元(性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價值變動)，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為 100 萬元。剩余股權(quán)的公允價值為 1 800 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司有關(guān)會計(jì)處理如下：

1. 確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

借：銀行存款 18 000 000

貸：長期股權(quán)投資 16 000 000

投資收益 2 000 000

2. 由于終止采用權(quán)益法核算，將原、確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：其他綜合收益 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

3. 由于終止采用權(quán)益法核算，將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：資本公積——其他資本公積 1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

4. 剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價值為 1 800 萬元，賬面價值為 1 600 萬元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 18 000 000

貸：長期股權(quán)投資 16 000 000

投資收益 2 000 000

(四)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

然后，比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，調(diào)整留存收益。

對于原取得投資時至處置投資時(轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算)之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時，對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益;在被投資單位其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益;除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和所有者權(quán)益其他變動的份額。

【例 22】A 公司原持有 B 公司 60%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制。2×12 年 11 月 6 日 A 公司對 B 公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為 60 00 萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，A 公司將其持有的對 B 公司長期股權(quán)投資中的 1/3 出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款 3 600 萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為 16 000 萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，A 公司不再對 B 公司實(shí)施控制，但具有重大影響。A 公司原取得B 公司 60%股權(quán)時，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為 9 000 萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自 A 公司取得對 B 公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 5 000 萬元。其中，自 A 公司取得投資日至 2×12 年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤 4 000 萬元。

假定 B 公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B 公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。A 公司按凈利潤的 10%提取盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他，因素影響。本例中，在出售 20%的股權(quán)后，A 公司對 B 公司的持股比例為 40%，對 B 公司施加重大影響。對 B 公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。有關(guān)會計(jì)處理如下：

1. 確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益。

借：銀行存款 36 000 000

貸：長期股權(quán)投資 20 000 000

投資收益 16 000 000

2. 調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為 4 000 萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 400 萬元(4 000-9 000×40%)為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期初之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為 1 600 萬元(4 000×40%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益;處置期初至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益 400 萬元，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計(jì)入當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：

借：長期政權(quán)投資 20 000 000

貸：盈余公積 1 600 000

利潤分配——未分配利潤 14 400 000

投資收益 4 000 000

(五)成本法核算轉(zhuǎn)公允價值計(jì)量

原持有的對被投資單位具有控制的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担荒茉賹Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

【例 23】甲公司持有乙公司 60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，對該股權(quán)投資采用成本法核算。

2×12 年 10 月，甲公司將該項(xiàng)投資中的 80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款 8 000萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對乙公司實(shí)施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售時，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值為 8 000 萬元，剩余股權(quán)投資的公允價值為 2 000 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司有關(guān)會計(jì)處理如下：

1. 確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

借：銀行存款 80 000 000

貸：長期股權(quán)投資 64 000 000

投資收益 16 000 000

2. 剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價值為 2 000 萬元，賬面價值為 1 600 萬元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 20 000 000

貸：長期股權(quán)投資 16 000 000

投資收益 4 000 000