八、 關(guān)于股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的，投資方不作會計(jì)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

九、 關(guān)于投資性主體轉(zhuǎn)變時(shí)的會計(jì)處理

當(dāng)企業(yè)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，其對自轉(zhuǎn)變?nèi)掌鸩辉偌{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的于公司采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)變?nèi)展蕛r(jià)值和原賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益。

當(dāng)企業(yè)由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，其對自轉(zhuǎn)變?nèi)掌痖_始納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的于公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值為成本法核算的初始成本。

十、 關(guān)于處置和相關(guān)所得稅影響

(一)處置

企業(yè)持有長期股權(quán)投資的過程中，由于各方面的考慮，決定將所持有的對被投資單位的股權(quán)全部或部分對外出售時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，一般情況下，出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。

投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。投資方部分處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn)，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

【例24】A 公司持有B 公司40%的股權(quán)并采用權(quán)益法核算。2×13 年7 月1 日，A 公司將 B 公司 20%的股權(quán)出售給第三方 C 公司，對剩余 20%的股權(quán)仍采用權(quán)益法核算。A 公司取得 B 公司股權(quán)至 2×13 年 7 月 1 日期間，確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益為 400 萬元(其中：350 萬元為按比例享有的 B 公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動，50 萬元為按比例享有的 B 公司重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動)，享有 B 公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動為 100 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

A 公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動應(yīng)按如下方法進(jìn)行會計(jì)處理：

1. 其他綜合收益

(1)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

350 萬元的其他綜合收益屬于被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動，由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此，應(yīng)按處置比例(20%/40%)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益 350/2=175(萬元)。

(2)轉(zhuǎn)入其他的權(quán)益科目。

50 萬元的其他綜合收益屬于被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此，應(yīng)按處置比例(20%/40%)并按照被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

2. 其他所有者權(quán)益變動

由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此應(yīng)按處置比例(20%/40%)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益 100/2=50(萬元)。

再假設(shè)，2×13 年 12 月，A 公司再向第三方公司處置 B 公司 15%的政權(quán)，剩余 5%股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。A 公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動應(yīng)按以下方法進(jìn)行會計(jì)處理：

1. 其他綜合收益

(1)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

處置后的剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理.其他結(jié)合收益175 萬元屬于被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日全部結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

(2)轉(zhuǎn)入其他的權(quán)益科目。

處置后的剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，其他綜合收益25 萬元屬于被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，按照被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

2. 其他所有者權(quán)益變動

由于剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，因此，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日全部結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期投資收益 50 萬元。

企業(yè)部分處置持有的長期股權(quán)投資仍持有剩余股權(quán)時(shí)，在轉(zhuǎn)換日的會計(jì)處理應(yīng)參看本指南關(guān)于長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的內(nèi)容。

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，如果上述交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司股權(quán)投資并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理;但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與所處置的股權(quán)對應(yīng)得長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為其他綜合收益，到喪失控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當(dāng)期損益。

(二)相關(guān)所得稅影響

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，通常情況下，當(dāng)居民企業(yè)持有另一居民企業(yè)的股權(quán)意圖為長期持有，通過股息、紅利或者其他協(xié)同效應(yīng)獲取回報(bào)時(shí)，其實(shí)質(zhì)所得稅率為零，不存在相關(guān)所得稅費(fèi)用。

只有當(dāng)居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲取資本利得收益時(shí)，該筆資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得才產(chǎn)生相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。

從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，就該項(xiàng)資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，只有在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。當(dāng)投資方改變其持有投資意圖擬對外出售時(shí)，不再符合上述條件，應(yīng)確認(rèn)其遞延所得稅影響。