四、 關(guān)于短期薪酬的確認和計量

企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益，其他相關(guān)會計準則要求或允許計入資產(chǎn)成本的除外。

(一)一般短期薪酬的確認和計量

企業(yè)發(fā)生的職工工資、津貼和補貼等短期薪酬，應當根據(jù)職工提供服務情況和工資標準等計算應計入職工薪酬的工資總額，并按照受益對象計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。發(fā)放時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。

企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相關(guān)負債，按照受益對象計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。如企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費確定職工薪酬金額，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。相關(guān)收入的確認、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及相關(guān)稅費的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費確定職工薪酬的金額，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

【例 1】2×14 年 7 月，甲公司當月應發(fā)工資 1 560 萬元，其中：生產(chǎn)部門生產(chǎn)工人工資 1 000 萬元;生產(chǎn)部門管理人員工資 200 萬元;管理部門管理人員工資萬元。根據(jù)甲公司所在地政府規(guī)定，甲公司應當按照職工工資總額的 10%和 8%計提并繳存醫(yī)療保險費和住房公積金。甲公司分別按照職工工資總額的 2%和 1.5%計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。

假定不考慮其他因素以及所得稅影響。

根據(jù)上述資料，甲公司計算其 2×14 年 7 月份的職工薪酬金額如下：

應當計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額=1 000+1 000×(10%+8%+2%+1.5%)=1 215(萬元)

應當計入制造費用的職工薪酬金額=200+200×(10%+8%+2%+1.5%)=243(萬元)

應當計入管理費用的職工薪酬金額=360+360×(10%+8%+2%+1.5%)=437.40(萬元)

甲公司有關(guān)賬務處理如下：

借：生產(chǎn)成本 12 150 000

制造費用 2 430 000

管理費用 4 374 000

貸：應付職工薪酬——工資 15 600 000

——住房公積金 1 248 000

——工會經(jīng)費 312 000

——職工教育經(jīng)費 234 000

【例 2】甲公司是一家生產(chǎn)筆記本電腦的企業(yè)，共有職工 2 000 名。2×14 年 1 月 15 日，甲公司決定以其生產(chǎn)的筆記本電腦作為節(jié)日福利發(fā)放給公司每名職工。每臺筆記本電腦的售價為 1.40 萬元，成本為 1 萬元。甲公司適用的增值稅稅率為17%，已開具了增值稅專用發(fā)票。假定 2 000 名職工中 1 700 名為直接參加生產(chǎn)的職工，300 名為總部管理人員。假定甲公司于當日將筆記本電腦發(fā)放給各職工。

根據(jù)上述資料，甲公司計算筆記本電腦的售價總額及其增值稅銷項稅額如下：

筆記本電腦的售價總額=1.40×1 700+1.40×300=2380+420=2 800(萬元)

筆記本電腦的增值稅銷項稅額=1 700×1.40×17%+300×1.40× 17%=404.60+71.40=476(萬元)

應當計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額=2 380+404.60=2 784.60(萬元)

應當計入管理費用的職工薪酬金額=420+71.40=491.40(萬元)

甲公司有關(guān)賬務處理如下：

借：生產(chǎn)成本 27 846 000

管理費用 4 914 000

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 32 760 000

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 32 760 000

貸：主營業(yè)務收入 28 000 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 4 760 000

借：主營業(yè)務成本 20 000 000

貸：庫存商品 20 000 000

(二)短期帶薪缺勤的確認和計量

帶薪缺勤應當根據(jù)其性質(zhì)及其職工享有的權(quán)利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。企業(yè)應當對累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤分別進行會計處理。如果帶薪缺勤屬于長期帶薪缺勤的，企業(yè)應當作為其他長期職工福利處理。

1. 累積帶薪缺勤及其會計處理

累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。企業(yè)應當在職工提供了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預期支付金額計量。

有些累積帶薪缺勤在職工離開企業(yè)時，對于未行使的權(quán)利，職工有權(quán)獲得現(xiàn)金支付。職工在離開企業(yè)時能夠獲得現(xiàn)金支付的，企業(yè)應當確認企業(yè)必須支付的、職工全部累積未使用權(quán)利的金額。企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日因累積未使用權(quán)利而導致的預期支付的追加金額，作為累積帶薪缺勤費用進行預計。

【例 3】乙公司共有 1 000 名職工，從 2×14 年 1 月 1 日起，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受 5 個工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)一個日歷年度，超過 1 年未使用的權(quán)利作廢;職工休年休假時，首先使用當年可享受的權(quán)利，不足部分再從上年結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除;職工離開公司時，對未使用的累積帶薪年休假無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。

2×14 年 12 月 31 日，每個職工當年平均未使用帶薪年休假為 2 天。乙公司預計 2×15 年有 950 名職工將享受不超過 5 天的帶薪年休假，剩余 50 名職工每人將平均享受 6 天半年休假，假定這 50 名職工全部為總部管理人員，該公司平均每名職工每個工作日工資為 500 元。

根據(jù)上述資料，乙公司職工 2×14 年已休帶薪年休假的，由于在休假期間照發(fā)工資，因此相應的薪酬已經(jīng)計入公司每月確認的薪酬金額中。與此同時，公司還需要預計職工 2×14 年享有但尚未使用的、預期將在下一年度使用的累積帶薪缺勤，并計入當期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。在本例中，乙公司在 2×14 年 12 月 31 日預計由于職工累積未使用的帶薪年休假權(quán)利而導致預期將支付的工資負債即為 75 天(50×1.5 天)的年休假工資金額 37500 元(75×500)，并作如下賬務處理：

借：管理費用 37 500

貸：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 37 500

2. 非累積帶薪缺勤及其會計處理

非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。我國企業(yè)職工休婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。由于職工提供服務本身不能增加其能夠享受的福利金額，企業(yè)在職工未缺勤時不應當計提相關(guān)費用和負債。為此，本準則規(guī)定，企業(yè)應當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。企業(yè)確認職工享有的與非累積帶薪缺勤權(quán)利相關(guān)的薪酬，視同職工出勤確認的當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬已經(jīng)包括在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬中，因此，不必額外作相應的賬務處理。

(三)短期利潤分享計劃(或獎金計劃)的確認和計量

企業(yè)制訂有短期利潤分享計劃的，如當職工完成規(guī)定業(yè)績指標，或者在企業(yè)工作了特定期限后，能夠享有按照企業(yè)凈利潤的一定比例計算的薪酬，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定，進行有關(guān)會計處理。

本準則規(guī)定，短期利潤分享計劃同時滿足下列條件的，企業(yè)應當確認相關(guān)的應付職工薪酬，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本：

企業(yè)因過去事項導致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務或推定義務。

因利潤分享計劃所產(chǎn)生的應付職工薪酬義務能夠可靠估計。

屬于下列三種情形之一的，視為義務金額能夠可靠估計：

(1)在財務報告批準報出之前企業(yè)已確定應支付的薪酬金額。

(2)該利潤分享計劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式。

(3)過去的慣例為企業(yè)確定推定義務金額提供了明顯證據(jù)。

企業(yè)在計量利潤分享計劃產(chǎn)生的應付職工薪酬時，應當反映職工因離職而沒有得到利潤分享計劃支付的可能性。

如果企業(yè)預期在職工為其提供相關(guān)服務的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)，不需要全部支付利潤分享計劃產(chǎn)生的應付職工薪酬，該利潤分享計劃應當適用本準則其他長期職工福利的有關(guān)規(guī)定。

企業(yè)根據(jù)經(jīng)營業(yè)績或職工貢獻等情況提取的獎金，屬于獎金計劃，應當比照短期利潤分享計劃進行處理。

【例 4】丙公司于 2×14 年初制訂和實施了一項短期利潤分享計劃，以對公司管理層進行激勵。該計劃規(guī)定，公司全年的凈利潤指標為 1 000 萬元，如果在公司管理層的努力下完成的凈利潤超過 1 000 萬元，公司管理層將可以分享超過 1 000萬元凈利潤部分的 10%作為額外報酬。假定至 2×14 年 12 月 31 日，丙公司全年實際完成凈利潤 1 500 萬元。假定不考慮離職等其他因素，則丙公司管理層按照利潤分享計劃可以分享利潤 50 萬元[(1500-1000)×10%]作為其額外的薪酬。

丙公司 2×14 年 12 月 31 日的相關(guān)賬務處理如下：

借：管理費用 500 000

貸：應付職工薪酬——利潤分享計劃 500 000

五、 關(guān)于離職后福利的確認和計量

離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利，屬于短期薪酬和辭退福利的除外。離職后福利包括退休福利(如養(yǎng)老金和一次性的退休支付)及其他離職后福利(如離職后人壽保險和離職后醫(yī)療保障)。企業(yè)向職工提供了離職后福利的，元論是否設(shè)立了單獨主體接受提存金并支付福利，均應當適用本準則的相關(guān)要求對離職后福利進行會計處理。

職工正常退休時獲得的養(yǎng)老金等離職后福利，是職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期或者職工達到了國家規(guī)定的退休年齡時，獲得的離職后生活補償金額。企業(yè)給予補償?shù)氖马検锹毠ぴ诼殨r提供的服務而不是退休本身，因此，企業(yè)應當在職工提供服務的會計期間對離職后福利進行確認和計量。

離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應當按照企業(yè)承擔的風險和義務情況，將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃兩種類型。

(一)設(shè)定提存計劃的確認和計量

設(shè)定提存計劃，是指企業(yè)向單獨主體(如基金等)繳存固定費用后，不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。

對于設(shè)定提存計劃，企業(yè)應當根據(jù)在資產(chǎn)負債表日為換取職工在會計期間提供的服務而應向單獨主體繳存的提存金，確認為職工薪酬負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

【例 5】承【例 1】，甲公司根據(jù)所在地政府規(guī)定，按照職工工資總額的 12%計提基本養(yǎng)老保險費，繳存當?shù)厣鐣ｋU經(jīng)辦機構(gòu)。2×14 年 7 月，甲公司繳存的基本養(yǎng)老保險費，應計入生產(chǎn)成本的金額為 120 萬元，應計入制造費用的金額為 24 萬元，應計入管理費用的金額為 43.2 萬元。甲公司 2×14 年 7 月的賬務處理如下：

借：生成成本 1 200 000

制造費用 240 000

管理費用 432 000

貸：應付職工薪酬——設(shè)定提存計劃 1 872 000

(二)設(shè)定受益計劃的確認和計量

設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃的區(qū)分，取決于離職后福利計劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟實質(zhì)。

在設(shè)定提存計劃下，企業(yè)的義務以企業(yè)應向獨立主體繳存的提存金金額為限，職工未來所能取得的離職后福利金額取決于向獨立主體支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報，從而精算風險和投資風險實質(zhì)上要由職工來承擔。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)的義務是為現(xiàn)在及以前的職工提供約定的福利，并且精算風險和投資風險實質(zhì)上由企業(yè)來承擔。

當企業(yè)負有下列義務時，該計劃就是一項設(shè)定受益計劃：

(1)計劃福利公式不僅僅與提存金金額相關(guān)，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存金;或者

(2)通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回報作出擔保。設(shè)定受益計劃可能是不注入資金的，或者可能全部或部分地由企業(yè)(有時由其職工)向獨立主體以繳納提存金形式注入資金，并由該獨立主體向職工支付福利。到期時已注資福利的支付不僅取決于獨立主體的財務狀況和投資業(yè)績，而且取決于企業(yè)補償獨立主體資產(chǎn)不足的意愿和能力。企業(yè)實質(zhì)上承擔著與計劃相關(guān)的精算風險和投資風險。因此，設(shè)定受益計劃所確認的費用并不一定是本期應付的提存金金額。企業(yè)存在一項或多項設(shè)定受益計劃的，對于每一項計劃應當分別進行會計處理。

1. 確定設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本

企業(yè)應當根據(jù)預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務變量等作出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務，并確定相關(guān)義務的歸屬期間。企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定折現(xiàn)率，將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本。

設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值，是指企業(yè)在不扣除任何計劃資產(chǎn)的情況下，為履行獲得當期和以前期間職工服務產(chǎn)生的最終義務，所需支付的預期未來金額的現(xiàn)值。設(shè)定受益計劃的最終義務受到許多變量的影響，如職工離職率、死亡率、職工繳付的提存金等。企業(yè)在折現(xiàn)時，即使預期有部分義務在報告期間結(jié)束后的十二個月內(nèi)結(jié)算，企業(yè)仍應對整項義務進行折現(xiàn)。企業(yè)應當就至報告期末的任何重大交易及環(huán)境的其他重大變化(包括市場價格和利率的變化)進行調(diào)整，在每年年末進行復核。

企業(yè)應當通過預期累計福利單位法確定其設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值、當期服務成本和過去服務成本。根據(jù)預期累計福利單位法，職工每提供一個期間的服務，就會增加一個單位的福利權(quán)利，企業(yè)應當對每一單位的福利權(quán)利進行單獨計量，并將所有單位的福利權(quán)利累計形成最終義務。企業(yè)應當將福利歸屬于提供設(shè)定受益計劃的義務發(fā)生的期間。這一期間是指從職工提供服務以獲取企業(yè)在未來報告期間預計支付的設(shè)定受益計劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務不會導致這一福利金額顯著增加之日為止。

企業(yè)在確定設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值、當期服務成本以及過去服務成本時，應當根據(jù)計劃的福利公式將設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

當職工后續(xù)年度的服務將導致其享有的設(shè)定受益計劃福利水平顯著高于以前年度時，企業(yè)應當按照直線法將累計設(shè)定受益計劃義務分攤確認于職工提供服務而導致企業(yè)第一次產(chǎn)生設(shè)定受益計劃福利義務至職工提供服務不再導致該福利義務顯著增加的期間。在確定后續(xù)年度服務是否將導致職工享有的設(shè)定受益福利水平顯著高于以前年度時，不應考慮僅因未來工資水平提高而導致設(shè)定受益計劃義務顯著增加的情況。

精算假設(shè)，是指企業(yè)對影響離職后福利最終義務的各種變量的最佳估計。精算假設(shè)應當是客觀公正和相互可比的，無偏且相互一致的。精算假設(shè)包括人口統(tǒng)計假設(shè)和財務假設(shè)。人口統(tǒng)計假設(shè)包括死亡率、職工的離職率、傷殘率、提前退休率等。財務假設(shè)包括折現(xiàn)率、福利水平和未來薪酬等。其中，折現(xiàn)率應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。

經(jīng)驗調(diào)整是設(shè)定受益計劃義務的實際數(shù)與估計數(shù)之間的差異。在某些情況下，設(shè)定受益計劃對于未來福利水平調(diào)整未作出明確規(guī)定的，企業(yè)將有關(guān)福利水平的增加確認為精算假設(shè)與實際經(jīng)驗的差異(產(chǎn)生精算利得或損失)，還是計劃的修改(產(chǎn)生過去服務成本)，需要運用職業(yè)判斷。

通常情況下，如果設(shè)定受益計劃未明確規(guī)定未來福利水平的調(diào)整，過去的調(diào)整也并不頻繁，同時如果精算假設(shè)中并無福利水平增長的假設(shè)，企業(yè)應將福利水平變化的影響歸屬于過去服務成本。

【例 6】甲公司在 2×14 年 1 月 1 日設(shè)立了一項設(shè)定受益計劃，并于當日開始實施。該設(shè)定受益計劃規(guī)定：

(1)甲公司向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得 12 萬元退休金，直至去世。

(2)職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務，而且應當自該設(shè)定受益計劃開始日起一直為公司服務至退休。

為簡化起見，假定符合計劃的職工為 100 人，當前平均年齡為 40 歲，退休年齡為 60 歲，還可以為公司服務 20 年。假定在退休前無人離職，退休后平均剩余壽命為 15 年。假定適用的折現(xiàn)率為 10%。并且假定不考慮未來通貨膨脹影響等其他因素。

計算設(shè)定受益計劃義務及其現(xiàn)值見表 1。

計算職工服務期間每期服務成本見表 2。

服務第 1 年至第 20 年的賬務處理如下：

服務第 1 年年末，甲公司的賬務處理如下：

借：管理費用(或相關(guān)資產(chǎn)成本) 746 200

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務 746 200

服務第 2 年年末，甲公司的賬務處理如下：

借：管理費用(或相關(guān)資產(chǎn)成本) 820 800

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務 820 800

借：財務費用(或相關(guān)資產(chǎn)成本) 74 600

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務 74 600

服務第 3 年至第 20 年，以此類推處理。

2. 確定設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)

設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應當將設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。

設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應當以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來向獨立主體繳存提存金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。

計劃資產(chǎn)包括長期職工福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險單等，但不包括企業(yè)應付但未付給獨立主體的提存金、由企業(yè)發(fā)行并由獨立主體持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。

3. 確定應當計入當期損益的金額

報告期末，企業(yè)應當在損益中確認的設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本包括服務成本、設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。其中，服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結(jié)算利得或損失。設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額包括計劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計劃義務的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息。除非其他相關(guān)會計準則要求或允許職工福利成本計入資產(chǎn)成本，企業(yè)應當將服務成本和設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額計入當期損益。

(1)當期服務成本。

當期服務成本，是指因職工當期提供服務所導致的設(shè)定受益計劃義務現(xiàn)值的增加額。在例 6 中，甲公司服務第 1 年年末應當計入當期損益的當期服務成本為 74.62萬元。

(2)過去服務成本。

過去服務成本，是指設(shè)定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關(guān)的設(shè)定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。當企業(yè)設(shè)立或取消一項設(shè)定受益計劃或是改變現(xiàn)有設(shè)定受益計劃下的應付福利時，設(shè)定受益計劃就發(fā)生了修改。過去服務成本可以是正的，如設(shè)立或改變設(shè)定受益計劃從而導致設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值增加，也可以是負的，如取消或改變設(shè)定受益計劃從而導致設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值減少。如果企業(yè)減少了設(shè)定受益計劃的應付福利，但同時增加了在該計劃下針對相同職工其他應付福利，企業(yè)應當將變動的凈額作為單項變動處理。過去服務成本不包括下列各項：

①以前假定的薪酬增長金額與實際發(fā)生金額之間的差額，對支付以前年度服務產(chǎn)生的福利義務的影響;

②企業(yè)對支付養(yǎng)老金增長金額具有推定義務的，對于可自行決定養(yǎng)老金增加金額的高估和低估;

③財務報表中己確認的精算利得或計劃資產(chǎn)回報導致的福利變化的估計;

④在沒有新的福利或福利未發(fā)生變化的情況下，職工達到既定要求之后導致既定福利(即并不取決于未來雇傭的福利)的增加。

(3)結(jié)算利得和損失。

企業(yè)應當在設(shè)定受益計劃結(jié)算時，確認一項結(jié)算利得或損失。設(shè)定受益計劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務進行的交易，而不是根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利。設(shè)定受益計劃結(jié)算利得或損失是下列兩項的差額：

①在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值。

②結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。

(4)設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。

設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額，是指設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)在職工提供服務期間由于時間變化而產(chǎn)生的變動，包括計劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計劃義務的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息。

企業(yè)應當通過將設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)乘以適當?shù)恼郜F(xiàn)率來確定設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。企業(yè)應當在會計期間開始時確定設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)和折現(xiàn)率，并考慮該期間由于福利提存和福利支付所導致的設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動，但不應當考慮設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)在本會計期間的任何其他變動(例如精算利得和損失)。

企業(yè)應當通過將計劃資產(chǎn)公允價值乘以折現(xiàn)率來確定計劃資產(chǎn)的利息收益，作為計劃資產(chǎn)回報的組成部分。企業(yè)應當將計劃資產(chǎn)的利息收益和計劃資產(chǎn)回報之間的差額包括在設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的重新計量中。

企業(yè)計算設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額時，應當考慮資產(chǎn)上限的影響。企業(yè)應當通過將資產(chǎn)上限的影響乘以折現(xiàn)率來確定資產(chǎn)上限影響的利息，作為資產(chǎn)上限影響總變動的一部分。企業(yè)應當在會計期間開始時確定資產(chǎn)上限的影響和折現(xiàn)率。企業(yè)應當將資產(chǎn)上限影響的利息金額與資產(chǎn)上限影響總變動之間的差額包括在設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的重新計量中。

4. 確定應當計入其他綜合收益的金額

企業(yè)應當將重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認的金額。

重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動包括下列部分：

(1)精算利得或損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導致之前所計量的設(shè)定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。企業(yè)未能預計的過高或過低的職工離職率、提前退休率、死亡率、過高或過低的薪酬、福利的增長以及折現(xiàn)率變化等因素，將導致設(shè)定受益計劃產(chǎn)生精算利得和損失。精算利得或損失不包括因設(shè)立、修改或結(jié)算設(shè)定受益計劃所導致的設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值變動，或者設(shè)定受益計劃下應付福利的變動。這些變動產(chǎn)生了過去服務成本或結(jié)算利得或損失。

【例 7】承【例 6】，假定甲公司在該計劃開始后職工提供服務的第 3 年年末重新計量該設(shè)定受益計劃的凈負債。甲公司發(fā)現(xiàn)，由于預期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導致該設(shè)定受益計劃義務的現(xiàn)值增加，形成精算損失 15 萬元。

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)重新計量——精算損失

150 000

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務 150 000

(2)計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。計劃資產(chǎn)的回報，指計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息、股利和其他收入，以及計劃資產(chǎn)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的利得或損失。

企業(yè)在確定計劃資產(chǎn)回報時，應當扣除管理該計劃資產(chǎn)的成本以及計劃本身的應付稅款，但計量設(shè)定受益義務時所采用的精算假設(shè)所包括的稅款除外。管理該計劃資產(chǎn)以外的其他管理費用不需從計劃資產(chǎn)回報中扣減。

(3)資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

六、 關(guān)于辭退福利的確認和計量

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。由于導致義務產(chǎn)生的事項是終止雇傭而不是為獲得職工的服務，企業(yè)應當將辭退福利作為單獨一類職工薪酬進行會計處理。

企業(yè)在確定提供的經(jīng)濟補償是否為辭退福利時，應當區(qū)分辭退福利和正常退休養(yǎng)老金。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表(如工會)簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當其提前終止對職工的雇傭關(guān)系時支付的補償，引發(fā)補償?shù)氖马検寝o退。

對于職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應當比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應當按照離職后福利處理。

企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時、企業(yè)確認涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費用時兩者孰早日，確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當期損益。

企業(yè)有詳細、正式的重組計劃并且該重組計劃已對外公告時，表明已經(jīng)承擔了重組義務。重組計劃包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預計重組支出、計劃實施時間等。

實施職工內(nèi)部退休計劃的，企業(yè)應當比照辭退福利處理。在內(nèi)退計劃符合本準則規(guī)定的確認條件時，企業(yè)應當按照內(nèi)退計劃規(guī)定，將自職工停止提供服務日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退職工工資和繳納的社會保險費等，確認為應付職工薪酬，一次性計入當期損益，不能在職工內(nèi)退后各期分期確認因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費等產(chǎn)生的義務。

企業(yè)應當按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計并確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并具體考慮下列情況。

對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，企業(yè)應當根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)却_認職工薪酬負債。

對于自愿接受裁減建議的辭退計劃，由于接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》規(guī)定，預計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)却_認職工薪酬負債。

對于辭退福利預期在其確認的年度報告期間期末后十二個月內(nèi)完全支付的辭退福利，企業(yè)應當適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定。

對于辭退福利預期在年度報告期間期末后十二個月內(nèi)不能完全支付的辭退福利，企業(yè)應當適用本準則關(guān)于其他長期職工福利的相關(guān)規(guī)定，即實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實施完畢但補償款項超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期損益的辭退福利金額。