【例26—4】（★★名義上A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但尊重“實(shí)質(zhì)重于形式”原則）

A上市公司于20×7年9月30日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示。

表26－2　　　　A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表　單位：萬(wàn)元

其他資料：

（1）20×7年9月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處（甲公司）取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值（21 000萬(wàn)元）高4 500萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。

（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（非同一控制下的企業(yè)合并）。

對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東（甲公司）控制，B企業(yè)應(yīng)為購(gòu)買(mǎi)方，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方。

【答案】

第一步、確定該項(xiàng)合并中B企業(yè)的合并成本（已知：A公司原股數(shù)1 500萬(wàn)股，B企業(yè)原股數(shù)900萬(wàn)股）

A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東（甲公司）增發(fā)了1 800萬(wàn)股普通股，合并后B企業(yè)原股東（甲公司）持有A公司的股權(quán)比例為54.55%（1 800÷3 300），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬(wàn)股（900÷54.55%－900），其公允價(jià)值為30 000萬(wàn)元，企業(yè)合并成本為30 000萬(wàn)元。[750萬(wàn)股×40元（B企業(yè)）]

注：（簡(jiǎn)便計(jì)算）

A公司原股數(shù)1 500萬(wàn)股，以2股換1股，所以股數(shù)為750萬(wàn)股。

第二步、企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中的分配：

合并成本　　　　　　　30 000（750萬(wàn)股×40元）

A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債：（公允價(jià)值）

流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　　　　　　3 000

非流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　　　　 25 500[21 000＋4 500（評(píng)估增值）]

流動(dòng)負(fù)債　　　　　　　　 （1 200）

非流動(dòng)負(fù)債　　　　　　　 　（300）

商譽(yù)　　　　　　　　　　　　3 000（計(jì)算得出）

表26－3　　　　A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表

基本原則：

①A公司（公允價(jià)值）＋B公司（賬面價(jià)值）

②數(shù)量：A公司、金額：B公司

【補(bǔ)充內(nèi)容】

（1）B企業(yè)（購(gòu)買(mǎi)方）取得對(duì)A公司（被購(gòu)買(mǎi)方）長(zhǎng)期股權(quán)投資的虛擬分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 　　　　30 000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　750

　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　　　　　 　29 250

（2）A公司（被購(gòu)買(mǎi)方）報(bào)表中公允價(jià)值與賬面價(jià)值的調(diào)整

借：非流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

（3）抵銷(xiāo)B企業(yè)（購(gòu)買(mǎi)方）虛擬的長(zhǎng)期股權(quán)投資與A公司（被購(gòu)買(mǎi)方）的所有者權(quán)益：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　4 500（評(píng)估增值）

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 　　15 000

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　 　　　　　　　　30 000