隨著上市公司違規(guī)和舞弊案件浮出水面，內(nèi)部控制再度成為投資者、監(jiān)管層和媒體關(guān)注的焦點(diǎn)。人們?cè)絹碓缴羁痰匾庾R(shí)到，一家缺乏有效內(nèi)部控制的上市公司，其風(fēng)險(xiǎn)無時(shí)、無處不在，隨時(shí)都可能給投資者帶來巨大損失。但長(zhǎng)期以來，除了財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》外，我國尚沒有針對(duì)上市公司的內(nèi)部控制規(guī)范，上海證券交易所出臺(tái)的《上市公司內(nèi)部控制制度指引》(征求意見稿，以下簡(jiǎn)稱“指引”)適時(shí)填補(bǔ)了這一空白。指引借鑒COSO組織內(nèi)部控制整體架構(gòu)(IC-IF)及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理(ERM)的先進(jìn)理念和研究成果，使我國上市公司內(nèi)部控制從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)控制過渡到管理控制階段，實(shí)現(xiàn)了與國際先進(jìn)理論接軌。該指引具有哪些特點(diǎn)?存在哪些不足?以下將對(duì)指引內(nèi)容進(jìn)行全面解讀和分析。

　　一、關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)

　　內(nèi)部控制目標(biāo)的定位，反映了人們對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不斷深化的過程。1972年，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第1號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告(SAS NO.1)，把內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)在于將保護(hù)資產(chǎn)安全完整，保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性;內(nèi)部管理控制的目標(biāo)在于提高經(jīng)營(yíng)效率和保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行。1988年第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告(SAS NO.55)提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念，不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制，其目的是“合理保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)”。1992年COSO組織的內(nèi)部控制整體架構(gòu)認(rèn)為，內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果性和效率性以及法律法規(guī)的遵循性，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理在內(nèi)部控制整體架構(gòu)的基礎(chǔ)上更進(jìn)一步，認(rèn)為除了上述三個(gè)目標(biāo)外，還應(yīng)包括公司戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　在內(nèi)部控制的目標(biāo)定位上，指引第二條規(guī)定，上市公司內(nèi)部控制制度的目標(biāo)依次為控制公司風(fēng)險(xiǎn)、提高公司經(jīng)營(yíng)的效果與效率、增強(qiáng)公司信息披露的可靠性、確保公司行為合法合規(guī)，最終實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)。上述目標(biāo)定位，吸取了COSO組織內(nèi)部控制整體架構(gòu)和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理兩個(gè)文獻(xiàn)的理論精華，體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和績(jī)效導(dǎo)向兩大特點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制是針對(duì)影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)做出迅速反應(yīng)的方法，內(nèi)部審計(jì)師與管理部門一起識(shí)別和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，在收集資料、認(rèn)識(shí)并評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，對(duì)組織經(jīng)營(yíng)面臨的風(fēng)險(xiǎn)與改良時(shí)機(jī)產(chǎn)生深刻見解。風(fēng)險(xiǎn)和控制在實(shí)質(zhì)上是“同一個(gè)硬幣的兩面(two sides of same coin)”，出于減輕和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的需要，人們才設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)，不存在風(fēng)險(xiǎn)，也就無所謂內(nèi)部控制，只有將內(nèi)部控制與特定的風(fēng)險(xiǎn)因素聯(lián)系在一起時(shí)，內(nèi)部控制才顯得尤為重要。內(nèi)部審計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)時(shí)，更為關(guān)注組織目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)管理程序，更為強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)控制中發(fā)揮作用。傳統(tǒng)內(nèi)部控制以交易事項(xiàng)和財(cái)務(wù)處理為重點(diǎn)，體現(xiàn)了內(nèi)部控制查錯(cuò)防弊的目標(biāo)，績(jī)效導(dǎo)向內(nèi)部控制，突出了內(nèi)部控制從消極防弊發(fā)展到積極興利，從強(qiáng)調(diào)防護(hù)性發(fā)展到強(qiáng)調(diào)效率性和效果性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和績(jī)效導(dǎo)向的內(nèi)部控制最終都服務(wù)于實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　從我國相關(guān)的規(guī)定看，內(nèi)部控制的目標(biāo)定位主要還是局限于會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整以及查錯(cuò)防弊等方面。這種目標(biāo)定位更多地考慮了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際情況，上市公司作為我國企業(yè)中的特殊群體，對(duì)內(nèi)部控制具有更高的要求，內(nèi)部控制不僅用以防弊，還要興利和增值，指引在內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定上前進(jìn)了一大步。

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